企業破產重組中的稅務問題研究

摘 要：隨著我國市場經濟制度的不斷完善，國家進一步加強供給側結構性改革，企業在生產經營活動中難免出現破產情況，秉持著“多兼并重組，少破產清算”的原則，通過對破產企業進行重組，能夠使企業得以重生，企業重組過程中會面臨很多問題，其中稅務問題是企業破產重組中的重要組成部分。本文通過對企業破產重組的稅務問題進行研究，以供參考。

關鍵詞：企業；破產重組；稅務

一、企業破產重組中的增值稅問題

企業破產重組一般會采用轉讓企業股權的形式，來實現承接企業財產的目的，這種方式較為簡潔，但是在實際操作過程中，部分企業會涉及到財產變價的情況，當前財產變價可以采用公開拍賣方式來完成，在買受人繳納相應拍賣款之后，破產企業將財產交付于買受人，同時辦理貨物和權屬轉移手續，諸如企業所屬土地、房產以及存留貨物等，由于上述財產在進行變價時會涉及到增值稅問題，因此應對此予以重視。國家稅務總局在2011年發布第13號公告--《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》，該公告中規定，納稅人或納稅企業在進行資產重組時，應采取直觀、分立、合并以及出售等方式，來將資產、實物、債權負債和勞動力等一同轉交給其他企業或個人，此種情況下無需征收增值稅。國家稅務總局在出臺這一公告后，明確了企業破產重組后的財產變價問題，隨后，在2013年，稅務總局相繼出臺第66號公告《關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》，在這一公告中，免除征收增值稅的政策條件被進一步放寬。如在財產變價時，存在多次轉讓情況，而最后受讓方與重組企業勞動力接收方為同一企業或個人，其中的貨物等多次轉讓行為仍然可以免除征收增值稅。

國家稅務總局在2011年發布第51號文件《關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》，其中說明在企業財產變價過程中，如有涉及破產企業土地及不動產轉讓時，無需征收營業稅。在營改增之后，國家稅務總局于2016年發布36號文件《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》，將第51號文件的內容進行延續，企業重組涉及到土地和不動產轉讓時，免除增值稅的征收。以上是企業財產變價相關增值稅的特殊政策，通過對政策文件的解讀，能夠了解到資產、實物、債權負債和勞動力等一同轉交給其他企業或個人不涉及到增值稅征收問題。在實際操作過程中，企業或個人如果只想接收破產企業的資產，還是要征繳相應的增值稅，重組方應選擇接收部分債權、債務和高動力，才能免除轉讓增值稅。因此企業接收管理人員應充分了解國家稅務總局出臺的各項政策，在工作中運用相應的優惠政策，籌劃科學、完善的重整方案，從而合理降低重組成本，保障企業破產重組計劃順利進行。

在土地增值稅方面，國家稅務總局在2015年發布第5號文件《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》中表示，破產企業在重組時，其企業改建、企業合并、企業分離及不動產投資等幾個方面，均可享受土地增值稅免征優惠政策，對于一些不滿足優惠政策的企業，可依據2006年下發的第187號文件《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》來進行核算，根據土地市場價值來征收土地增值稅。值得注意的是，《關于企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》中提及“特殊性財務處理”企業，這一概念主要針對一些較為特殊的企業重組，在此類企業進行土地增值稅計算時，可根據企業所得稅和不動產賬面原值來作為計稅參考。

二、企業破產重組中的企業所得稅問題

國家稅務總局于2009年發布第60號文件《關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》，其中第二條明確規定，應遵循《公司法》及《企業破產法》等法律條文規定來清算企業所得稅，并對企業破產重組清算所得稅的內容進行闡述。其中，企業的全部資產都應根據其交易價格或是變現價值來進行評估，以便于確定企業資產轉讓過程中債權清理和債務清償的損失及所得。

目前，企業破產重組成功后，其債權依舊不能保證得到全部清償，因為在企業破產清償分配的最后階段，剩余無法得到清償的債權可以成為債務重組的重要參考，并作為壞賬損失來進行處理。國家稅務總局在2011年公布第25號文件，《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》中表示，破產企業無法得到清償的債權部分應當作為債務重組收益并計企業應納稅所得額，這個文件意味著破產重組企業將要繳納巨額的企業所得稅，而企業想要進一步確認債權清理的損失，則需要滿足第25號文件的苛刻條件，在實際操作過程當中存在極大困難。與此同時，當前企業在破產時都會有對外擔保債務，而且債務金額較大，這些對外擔保債務與企業其他的債務一樣，都可以進行破產重組清償。但在實際清償中，第25號文件對于企業對外擔保的清償存在一定損失，損失的確認條件非常嚴格，造成企業破產流程時間延長（企業破產流程見圖），要求其對外擔保債權必須與企業的實際生產經營有關，包括企業對外提供相應的投資、融資、原料采購及產品影響等與生產經營相關的擔保。如果破產企業已經符合2009年第29號文件、2014年第109號文件與2014年第116號文件的相關優惠條件，企業可以在5個納稅年度期間將征收的所得稅進行分段繳納，但因稅額較大，即使分成5年償還也十分困難，使很多重組方不敢接收破產企業。

鑒于此，應將破產企業的資產、債權、債務和勞動力進行合理劃分，主要針對其不良資產進行清算，同時國家稅務機關也應看清目前破產企業重組現狀，在認定條件和標準方面適當放寬。另一方面，重整方在接收破產企業之前，應充分考慮上述提及的各項優惠政策文件，進而在接收時盡量避免產生大額企業所得稅，降低企業接收成本。

三、企業破產重組中的房產稅、城鎮土地使用稅問題

破產企業在進行重組中，其房產稅和城鎮土地使用稅方面的優惠政策目前較為模糊，各地稅務機關在具體執行時具有差異化特征，尤其是在企業破產重組期間，房產稅和城鎮土地使用稅如何征收方面存在很大區別。政策法律方面，目前采用《房產稅暫行條例》來進行區分和解決，其中明確指出：納稅人和納稅企業在房產稅繳納時存在實際困難，可以向省、自治區、直轄市人民政府提出申請，政府會根據企業的實際情況來定期減征或者免征房產稅。《土地使用稅暫行條例》第七條中也提及，納稅人和納稅企業在繳納土地使用稅存在困難需要定期減免的，可以向省、自治區、直轄市稅務機關申報，審核后報國家稅務局批準。根據上述兩個條例不難發現，納稅企業是可以通過正當渠道來享受減免稅收的優惠政策的，但是在實際操作過程中，各個地區相應的補充條例和公告均有所不同，一些地區納稅困難企業類型中，并不包含破產企業，造成破產企業無法享有該項優惠政策。根據對當前各地方稅務局公告的分析和研究，各地的房產稅、城鎮土地使用稅減免標準尚不一致，分別表現為全部免除、部分減免、先行繳納再返還等情況，甚至還有的地區不接受破產企業申報，使破產企業在重組時面臨極大壓力。基于這一現狀，國家應進一步完善《房產稅暫行條例》和《土地使用稅暫行條例》，并規范各地區稅務部門統一執行力度，從而明確破產企業在重組階段的房產稅及土地使用稅優惠政策，保障破產企業重組工作順利進行。

四、結束語

綜上所述，破產企業重組程序呈現出復雜性和特殊性，地區之間的政策執行方面也存在一定差距，造成企業破產重組成功幾率低，為破產重組管理工作帶來困難。因此應加強對稅務政策和法律法規的學習，從而能夠在實際工作中應用相應的政策，優化重組清算計劃，降低企業重組成本，提高破產企業重組成功率。

參考文獻：

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[2]鄭惠坤.企業破產重整程序中的涉稅問題探析[J].法制與社會，2017（16）：92-93.

作者簡介：饒景麗（1975.05- ），女，漢族，湖南長沙人，大學本科，南京大學MPacc在讀，高級會計師，注冊會計師、注冊稅務師、資產評估師，從事財務審計、財稅咨詢工作近20年endprint