政府內部控制研究

秦穎

摘要：內部控制是現代各個部門組織重點關注的核心內容之一。有效的內部控制管理對提高組織效益有著至關重要的影響。因此，我國對于內部控制的重視也日益突出。隨著《企業內部控制基本規范》的頒布與實施，我國企業內部控制體系已經基本建立。與此同時，我國政府現階段正在全面深化政府會計制度改革。2012年，財政部頒布了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，開始全面構建政府內部控制體系。本文立足于中國的實際情況，總結國內外學者對于內部控制的理論研究，通過對比政府內部控制與企業內部控制的異同，為加強建設我國政府內部控制體系提出相關建議。希望能夠為我國政府內部控制體系建設提出有用的政策建議。

關鍵詞：政府內部控制

內部控制是現代各個部門組織重點關注的核心內容之一。有效的內部控制管理對提高組織效益有著至關重要的影響。近年來，我國政府越發重視政府的廉政建設，并且通過監察、審計、反貪以及財政預算等手段預防以及管理政府內部出現的違規行為。與企業的內部控制相比，政府內部控制體系的構建是為了滿足公共利益，以平衡社會效率以及社會公平為價值取向。

一、理論分析

近幾年來，有關內部控制體系的建設已經成為國內外學者研究的熱點話題。縱觀國內外的相關文獻，有關政府內部控制與企業內部控制的比較研究相對較少，大多數學者對內部控制制度的研究主要集中在兩個方面：（1）企業內部控制體系的構建；（2）政府內部控制體系的構建。

（一）內部控制定義分析

控制，即人類能夠駕馭一切事物與活動，使其盡在掌控之中活動。何謂內部控制？任何組織無論政府或者是企業，他們都希望業務活動能夠高效率的進行與完成。這就要求他們必須對自身的管理活動進行控制與監督，盡量降低在工作過程中犯錯的可能性。

一個組織是由人、財、物構成，政府是一個組織，企業也是一個組織。每一個組織都是處于一種特定的環境中，受到技術、法律、經濟以及社會各個條件的制約。如果它想長期生存下去，就必然要學會有效的利用組織里的各種資源，對組織進行嚴格的管理。有效的內部控制有利于改善組織的經營管理活動，提高組織的工作效率和經濟效益，促進組織健康發展。

不同學者關于內部控制定義的看法多種多樣，但是絕大多數都是大同小異。

2012年，我國的《行政事業單位內部控制規范（試行）》發布。它是這樣定義內部控制的：內部控制是指單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。

（二）內部控制分類

按照不同的理論和分類標準，內部控制可以劃分為多種不同的類型。例如，按照控制的性質類型，可以劃分為組織控制，記錄控制，授權控制以及監督控制。本文主要根據審計理論的觀點，從系統的角度出發，將內部控制劃分為三種類型：第一，會計控制；包括了資產管理方面的控制以及會計管理方面的控制。第二，管理控制。每一個組織都需要建立一個合理的管理制度，以保證生產經營活動的有效進行。第三，審計控制；內部審計控制是一種信息反饋控制，它是用來審查和評價會計控制和管理控制是否有效運行的重要手段。

（三）內部控制目標

內部控制作為管理活動的重要組成部分，管理活動的目標決定了內部控制的目標。我國的《行政事業單位內部控制規范（試行）》中規定，政府部門的內部控制目標是：合理保證經濟活動合法合規、資產安全和使用有效、財務信息真實完整，防范舞弊和預防腐敗，提高公共服務的效率和效果。本文主要根據COSO報告中的規定，將內部控制目標劃分為以下四個層面：第一，戰略目標；第二，執行目標；第三，報告目標；第四，合規目標。

（四）內部控制要素

不同時期，人們對于內部控制的組成要素有著不同的理解。隨著時代的發展，各個學者對于內部控制理論的不斷深入研究，現在為大家所公認的內部控制構成要素主要包括：第一，控制環境；內部控制環境包括了組織的治理結構，機構設置安排，權力與責任的分配，內部審計，文化以及法律環境等；第二，風險評估；第三，控制活動；第四，信息溝通；第五，監督。內部監督能夠評價組織單位內部控制的有效性，及時發現內部控制缺陷并提出改進意見。根據最新的COSO報告中的觀點，內部控制各個目標的實現，主要依賴于這五個組成要素的有效配合與協調。

（五）內部控制原則

近年來，我國學者對有關內部控制原則的探討較為廣泛。雖然不同學者對內部控制原則的具體內容有不同的理解，但大多是大同小異。本文歸納起來，將內部控制的原則劃分為以下幾點內容：第一，合法性原則；內部控制建設必須符合法律的規范，不能超出法律規定的范圍。第二，全面性原則；全面性原則能夠避免內部控制盲區，從而實現全面有效的內部控制。第三，重要性原則。第四，適應性原則；每一個組織單位都有著不同的特點，內部控制體系的構建應該與其業務范圍，競爭狀況，經營規模以及所面臨的風險水平相適應。第五，制衡性原則。第六，成本效益原則；成本效益是任何組織行為的準則。第七，風險導向原則；風險導向原則要求以預防風險和控制風險作為內部控制建設的出發點，對各種可能出現的風險制定有效的防范措施。

二、我國政府內部控制的現狀以及缺陷分析

有關政府內部控制建設的相關法律法規陸續出臺，我國政府內部控制體系基本建成，但是卻缺乏一個權威的、綜合的、統一的政府內部控制框架和體系。以下就我國政府內部控制的五大基本要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監督分析我國政府內部控制的現狀和主要存在的問題。

（一）控制環境

就內部控制環境而言，雖然政府部門已經制定了相關的業務規范和行為準則，實行了權責分配以及人力資源管理政策，但是政府部門領導對內部控制的構建不予重視，忽略了內部控制環境的建設。我國的政府內部控制建設薄弱，忽略了人的主觀能動性。部分政府部門的管理者認為內部控制只是各種規章制度的總稱，使得內部控制流于形式。此外，我國政府內部控制有關的法律法規之間不能夠相互協調。雖然有些政府部門領導對構建內部控制制度持有積極的心態，但是受到機會主義的影響，可能會弱化內部控制的執行效果。由于政府內部控制制度的細密性與嚴謹性，政府工作人員在內部控制活動執行過程中可能會出現很大的抵觸情緒，這就使得政府決策與管理過程未能完全依照制度規定施行，或者是執行效果很差。最終導致“有章不循”的內部控制弱化局面的出現。endprint

（二）風險評估

大多數政府部門都沒有建立有效的風險評估機制，缺少內部控制風險的防范概念。有些地方政府進行不切實際的舉債建設，建立地方融資平臺，通過發行票據或者債券籌集資金，使得政府處于巨大的債務風險之中。由于政府的投資項目一般存在投資周期長、回收不確定以及盈利水平低等特點，導致了融資平臺出現虧損。這也暴露出我國地方政府風險意識薄弱，政府內部管理缺乏有效的風險評估程序和約束機制。此外，政府部門在進行各項控制活動時，都是依據相應規程進行的，缺乏主觀能動性，無法對風險進行科學的評估。

（三）控制活動

現在，我國的政府部門的各項控制活動都是依照標準化的規定進行的，而不是貫穿于整個政府部門的管理活動。然而，政府內部控制的有效性依賴于它的連續性，它應該根植于政府部門的運行過程中，而不僅僅是一堆文件的堆砌。雖然政府各個部門已經實行了權責分配以及不相容業務的職責分離控制，但是并沒有建立有效的業務處理能力的考評機制，缺乏相關的激勵機制，這就容易導致政府工作人員政績觀的扭曲，最終影響到控制活動的執行。此外，就會計控制活動而言，現行的政府會計制度已經不能夠滿足國家財政管理制度改革的要求。政府部門在預算管理方面上問題也較為突出，預算執行效果不夠。

（四）信息與溝通

盡管政府部門已經開始構建信息管理系統。但是，不同的政府部門電算化水平構建程度不一，總體看來處于較低水平。雖然大多數部門已經建立了內部控制信息系統，但是有關內部控制目標和控制程序的說明卻無法查到。此外，由于我國政府部門在組織結構的設計上不盡合理，政府的三要素：業務、財務以及人事的平行多元控制使得政府內部控制無法有效的運作。這種平行多元控制勢必妨礙了內部控制信息與溝通活動的有效性。

（五）監督

雖然我國的政府部門在內部會計控制的設置上比較充分，但是在內部控制監控設置以及內部審計機構的設置上都存在不足之處。內部審計機構的獨立性不強。現在，除了教育和交通部門以外，絕大部分的政府部門都還沒有成立起相對獨立的內部審計部門，配備專業的審計人員。雖然許多政府機構已經建立了相關的內審機構，但是這些機構通常依附于財務部門，獨立性不強，不能夠有效執行內部控制監督程序。此外，大多數政府部門缺乏有效的內部控制評價機制，不存在定期內部控制評估報告制度，更不存在來自于外部機構對政府內部控制進行獨立審計的情況。由于內部審計相關立法的缺失，導致了內部審計有效性的降低。最終使得內部審計在執行過程中不能夠行使應有的職責，名不副實。

三、政府內部控制特點分析

本文主要從政府的行為目標，行為方式以及組織方式分析政府的特點。

第一，行為目標。政府行為的目標一般是維護公共利益，提升社會管理的效率，追尋社會價值最大化。值得一提的是，政府部門的目標不同于政府目標。政府部門的目標服務于政府目標：社會管理目標、公共服務目標、市場監督目標以及經濟調節目標等。此外，由于不同的政府部門所要承擔的政府職能不同，它們之間的目標也存在著差異。

第二，行為方式。政府擁有著絕對的社會權威性。國家的法律法規中規定的不以個人意志為變更的強制性義務，每個人都需要遵守。政府行為受到政府偏好以及責任信念的影響，它是政治動機的直接后果。從這一點可以看出，政府行為模式受到了政府文化環境的制約。政府行為的規范表現為：公正、高效、規范以及廉潔，這些都是政府行為基礎。

第三，組織方式。政府組織具有整體性，它是由具有不同職能的部門有機的組合而成的。政府的各個職能部門彼此分工，相互合作。

四、構建我國政府內部控制的政策意見

通過比較政府內部控制與企業內部控制的異同，可以得知在內部控制要素方面政府和企業相似的有控制環境，控制活動，信息與溝通以及監督。本文在充分分析我國政府內部控制的現狀和設計缺陷的基礎上，通過借鑒企業在內部控制要素的構建上的有效方法，提出構建我國政府內部控制的有效政策意見。

（一）構建政府內部控制培訓體系與合理的績效考評制度

企業在對企業員工進行績效考評時，以公開、客觀、溝通、時效為原則，制定考評計劃。企業對于員工的考評包括了月度、季度和年度考評。考評內部主要包括了工作績效表現考評、整體表現考評以及管理技巧考評。在考評結束后企業還會對企業員工進行績效溝通或者員工能夠對考評結果進行申訴。企業能夠合理運用考核結果對員工進行教育培訓、合理配置員工或者是晉升、薪資調整獎勵。同樣，政府部門也可以對工作人員進行績效評價，并將評價結果與年度考評、職務晉升和薪資調升結合起來。

（二）建立健全政府預算管理體系和信息披露制度

預算是政府業務的依據和起點，預算管理是政府內部控制活動的核心部分。從預算的編制與審核到預算的執行與借款報銷等都應該有嚴格的要求和流程設置。與政府相比，企業在預算管理方面實行的更為有效。企業的預算內部控制管理由以下組成：預算的編制；預算的執行；預算的調整和考核控制。其中，在預算的編制上注重分級編制、全員參與和逐級匯總，主要的編制內容為生產經營預算、資本預算和財務預算。在預算執行時以“權責分明、互相制約、互相監督”為準則，高度重視崗位分工控制。在預算的調整上，要嚴格制定書面預算調整報告并說明調整原因。預算的考核能夠有效提升預算的執行效率。如果政府部門能夠遵照這些步驟進行預算控制管理，一定可以增加政府業務預算的實施效果。此外，信息披露機制能夠有效地提高政府內部控制活動的效率和效果，為社會公眾提供值得信賴的政府內部信息資料，降低政府官員貪污腐敗的幾率。

（三）建立有效的風險評估機制

風險評估機制的缺失導致了我國部分地方政府面臨著巨大的債務風險之中。政府與企業面對的風險種類不同，導致了風險評估的內容和重點也不相同，但是，政府在實施風險評估過程中可以借鑒企業的風險評估流程和主要方法。企業風險評估的一般步驟包括了：（1）分析項目，確定風險點。（2）確定分析方法，主要包括了德爾菲法和幕景分析法。其中，德爾菲法是通過對風險評估專家進行多次的詢問進行的。幕景分析法通過運用假設情景發生進行風險評估的。（3）了解行業態勢發展。（4）確定風險評估的主要項目和風險部位。（5）收集資料和調查評價。（6）分析結果。此外，進行風險評估的過程中，不能僅僅按照規定的流程和方法進行，因為環境是瞬息萬變的，應該結合政府工作人員的主觀能動性，從實際出發對業務進行風險評估。

（四）合理改進內部控制信息化系統

信息化系統的使用能夠最大程度上減小信息在傳遞過程中人為因素的干擾，提高信息使用的準確性。內部控制信息化系統，是將內部控制理念，控制方法和控制活動等固化到信息系統中，實現內部控制體系運行的常態化和系統化。信息系統的開發和維護重點包括了信息系統的開發管理，應急管理與信息安全管理。信息系統的訪問安全管理關注的是賬號審批管理和數據變更管理。會計信息化操作管理注重會計工作的效率和會計操作的規范性。這些部分都是政府信息化系統所缺失的，所以合理改進政府內部控制信息化系統能夠提高政府管理效率。

（五）完善政府內部審計制度

建立健全政府內部審計制度，是實現政府部門自我監督、自我約束的重要途徑，也是提高政府管理效率和效果的重要方式。企業內部審計質量控制主要包括以下兩點。第一，機構自我質量控制。這主要是對審計部的人員、工作計劃和審計資料進行全面的質量控制。第二，項目自我控制。它是根據審計項目展開的，對審計項目的全方位實施質量控制。可以發現，企業的內部審計制度比較嚴格規范，政府可以吸取相關經驗進行內部審計制度的構建。此外，政府可以建立內部控制評估制度。通過對內部控制系統的正確評估，能夠判斷政府內控制系統是否得到有效執行，并且及時提出整改意見。這有利于減少政府工作人員發生浪費、舞弊或者是管理不善的可能性。

參考文獻：

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