內部控制有效性與財務報表重述的案例分析

杜興陽

摘要：隨著近幾年財務報表重述現象的增多，企業也愈發關注并且將內部控制是否有效納入年度財務報告審計范圍。研究發現財務報表重述現象與內部控制有效性存在一定的因果關系，財務報表的正確性受到企業內部控制是否存在重大缺陷的直接影響。本文對我國上市公司內部控制與財務報表重述的關系進行了理論分析，結合上海家化聯合股份有限公司財務報表重述案例，從內部控制五要素出發分析內部控制缺陷如何導致了財務報表重述，并闡述了公司所采取的整改措施。最后對企業以及公眾如何從內部控制著手預防財務報表重述提出建議。

關鍵詞：財務報表重述；內部控制有效性；關聯度

一、我國上市公司內部控制與財務報表重述的理論分析

（一）內部控制的目的

公司是營利性組織，通過制定有效的內部控制制度來規范公司的業務操作流程，使公司的經營活動受制度約束，被有效監督，經營管理工作更有效率和效果。由于內部控制的有效性，在各個流程都有規范的制度制約，公司資產的來去有記錄可追蹤，不會遺失，公司資產的安全得到有效保護，財務數據更加具有可靠性和準確性，讓公司外部的財務報告使用者更加放心，同時，幫助管理層及時準確地做出經營決策，準確抓住市場機遇，讓公司很好的取得收益。對于委托代理的公司而言，內部控制制度還能幫助委托人監督管控代理人，使代理人能依據相應的制度辦事，讓委托人能更加放心把公司交給代理人管理，幫助他們獲得該享有的權益。有效的內部控制在減少代理成本上起著主要作用（楊玉鳳，王火欣等，2010）。總之，內部控制的目的是通過建立有效的內部控制制度保證公司資產的安全，提高公司經營活動的效率和效果，確保公司財務報告的可靠性。

（二）內部控制與財務報表重述之間的聯系

財務報告的可靠是建立在會計處理的正確基礎上的，其中數據的最根本來源涉及企業的眾多業務環節，譬如采購、生產、銷售、收付款、籌資、投資等環節。內部控制質量的高低通過直接影響各個環節以間接影響到財務會計的確認與計量問題，間接左右著財務報表數據來源的正確性和可靠性。Ya-Fang Wang， Yu-Ting Huan（2014）指出，自愿披露重述報告的行為更多伴隨著內部控制的缺陷，特別是當公司披露的重述報告涉及更嚴重問題時，研究表明自愿進行報表重述可能將視為內部控制質量缺陷的一個危險事前信號。如果內部控制存在著缺陷，那勢必影響這些環節，或多或少影響各個會計數據，從而在報表上體現出來的即是各個科目的數據存在誤差，加大財務報表重述的可能性。研究表明內部控制質量的高低與企業的財務報表重述現象存在顯著的負相關關系，高質量的內部控制能有效抑制財務重述的發生概率，并且相比較而言非政府控制的公司，內部控制更能減少財務重述現象。陳少敏，王萌（2012）指出，企業內部控制是一個系統結構，如果內控的五要素都能很好地做到并針對發現的缺陷進行改進，那企業的信息從一開始到最后對外披露整個過程的質量都有保證。田高良，齊保壘等（2010）指出，相比較而言，那些發生財務報告重述的公司更有可能披露公司存在內部控制缺陷。財務報表重述可以說是內部控制缺陷的重要標志之一（孔敏，2013）。管理層要做的事不單單是要發現并在報告中披露內部控制重大缺陷，還要把該缺陷對財務報告產生的影響相聯系起來（袁敏，2012）。

二、上海家化聯合股份有限公司案例分析

（一）案例背景

2013年11月，公司收到由上海證監局針對關聯交易披露違規而下發的《行政監管措施決定書》。具體為公司和吳江市黎里滬江日用化學品廠（簡稱“滬江日化”）兩者之間發生采購銷售、資金拆借等關聯交易，但公司管理層并沒有在相應年度報告中進行披露，并且對于與滬江日化發生的采購銷售關聯交易進行審議時也沒有在臨時公告中批漏，未披露事項其中就包括2009 年度與滬江日化兩者之間發生的累計 3000 萬元確定為資金拆借關聯交易。中國證券監督管理委員會對該公司涉嫌未按規定披露信息進行了立案稽查。

（二）重述內容

2014年3月13日，公司發布了關于前期會計差錯更正的公告，對先前的報表有誤信息進行了重述，對前期會計差錯進行了更正并對2012 年度合并及公司財務報表進行了追溯調整。

1.委托加工交易的會計處理有誤

按照企業會計準則的相關規定，對于委托加工交易應以確認存貨的加工費成本方法予以核算確認，但公司在2012年度中關于部分與代加工廠的委托加工交易則采用銷售原材料并采購產成品的方式來會計處理，對于原材料進行了銷售收入確認，而對于加工完成后的產成品則以采購來會計確認。于是擬對前期差錯進行更正和追溯調整。

2.銷售返利及應付運費的計提不當

集團內的各部門對于發生的銷售返利和運費等費用的計提情況不一致。在每個資產負債表日，有些部門對于已發生但尚未結算銷售返利進行了計提，但有些部門則未對上述銷售返利予以計提。對于銷售返利和運費等費用的會計處理存在著跨期結算的情況。于是擬對前期差錯進行更正和追溯調整。

3.應付營銷類費用的分類不當

根據企業會計準則的規定，集團在資產負債表日把應計入其他應付款科目的預提營銷類等費用金額計入了應付賬款科目。由于分類不當于是擬對前期差錯進行更正和追溯調整。

4.預計在一年內出售的可供出售金融資產的分類不當

根據企業會計準則，企業將自2012年資產負債表日起一年內出售的可供出售金融資產在本應計入其他流動資產科目的情況中，錯誤計入了非流動資產科目。由于分類不當于是擬對前期差錯進行更正和追溯調整。

（三）內部控制審計

對于該公司的內部控制，普華永道會計師事務所出具了內部控制否定意見的審計報告，認為內部控制存在著重大缺陷。主要有以下幾點：

1.關聯交易管理缺少主動識別，獲取和確認相關關聯方信息的機制也不完善，關聯方清單的維護不夠及時，公司關于關聯方和關聯方交易的識別能力較差，從而導致證監會所披露的關聯方交易未披露并且存在累計3000萬元的資金拆借交易未識別與披露。endprint

2.對于公司發布的對前期2012年財務報表重述中所提到的銷售返利和運輸費用計提不一致的情況，可見公司的部分子公司在實質重于形式上，在當期會計期末對應付但未付的銷售返利和運輸費等費用進行計提確認的內部控制還不完善，運行失效。該內部控制的缺陷直接影響了相關費用的交易完整性、準確性和及時性。

3.對于公司發布的對前期2012年財務報表重述中所提到的對外委托加工業務的核算錯誤、銷售返利和相關費用的計提操作不一致等會計處理差錯，無不反映著公司內部財務人員的專業素質還不過關，公司對財務人員的專業培訓還不到位、財務人員對最新會計準則的理解還不夠透徹、財務報告披露流程中的審核讓人懷疑是否在起作用，公司自身的內部控制未能及時發現上述會計處理差錯，上述會計差錯使財務報表多個會計科目的準確性受到影響。

（四）公司內部控制經審計后的整改措施

在識別出內部控制重大缺陷后，公司針對這些重大缺陷采取了一系列措施，并在內部控制評價報告中披露整改情況。

1.在控制活動上

針對發現的關聯交易的識別、披露缺陷，公司在2013年10月29日五屆六次董事會審議通過，在12月17日的五屆八次董事會制定了《上海家化聯合股份有限公司關聯交易管理制度》，建立并完善了關聯方及關聯交易的管理體系。對于關聯交易的管理和控制機制與程序進行更加細致的設置，采取眾多措施，包括指定部門按照一定的期限識別和排查關聯方、對于關聯方的名單進行定期更新、對于關聯交易的金額和余額在每隔一段時間進行對賬等措施。加強相關交易的復核和審批手續。針對重述中提到的部分公司尚缺少在當期內對應付但未付的銷售返利和運輸費用預提的相應制度的內部控制缺陷，公司也將在下一年中制定相應的規章制度，對該類問題進行嚴格管理。

2.在內部環境和風險評估上

由平安集團推薦了新的董事長和新的獨立董事，對于原來的管理層有著相互制衡的作用，形成了較穩定的發展局面。針對財務人員的專業培訓不充分，專業能力較低的內部控制缺陷，公司計劃加強對財務人員的培訓，促進人員對最新的會計準則及時學習，使之對于公司會計處理能夠做到準確和可靠。

3.在內部監督上

公司針對管理層人員的專業性不足的問題，組織相關人員包括董事會成員、監事會成員、公司高管、各子公司負責人、各部門負責人，針對關聯方以及關聯交易識別管理由專業人士對相關財務內容展開教育培訓，以提高他們的監督能力，使監督更有效。

4.在信息與溝通上

公司除了內部各部門、各子公司之間加強溝通，還將加強與監管部門的溝通交流。在公司自身對于某些規定項目感到困惑時，及時向監管部門匯報反映，在接受監管部門的指導后，按照從嚴要求原則執行相關制度。

（五）案例研究結論

該案例很好地詮釋了如果公司內部控制存在缺陷，將影響公司財務信息，并且由于這些內部控制的重要缺陷，公司之前的一些會計差錯被披露，因而公司需對2012年的財務報表進行重述糾正，對于前期的會計差錯進行追溯調整。內部控制缺陷在內部控制的五個要素中都有所體現，所導致的財務報表重述也是因這幾個缺陷而展開，相關的數據錯誤也與這些內部控制缺陷密不可分。導致該公司的內部控制存在重大缺陷的原因可總結為以下幾點：一是內部控制環境不佳，相關財務人員的勝任能力不強；二是對于關聯交易的認識不清，控制活動和風險評估環節做得不夠到位；三是內部監督失效，對于財務人員的明顯的會計差錯沒有及時發現及糾正；四是溝通失效，在不同子公司之間溝通不夠，做不到操作的一致性。

三、預防財務報表重述的政策建議

（一）企業自身層面。在公司治理結構和內部環境不穩定時很容易出現內部控制缺陷，所以在人員上要及時進行培訓，隨時保證相關財務人員和管理層具備業務能力。在一些特殊時期更應關注公司的內部控制，對于一些高風險的業務處理環節保持警惕性，加強監督力度。

（二）會計師事務所層面。對于事務所而言，不應麻痹大意，應做到盡職有效的調查和審計。

（三）政府層面。政府應加大懲戒力度和監督力度，讓企業抱著畏懼心態謹慎對待會計處理。

總之，通過加強內部控制有效性從而規范企業經營行為，減少企業財務報表重述的發生概率。

參考文獻：

[1]鐘杰.我國上市公司財務報告內部控制重大缺陷識別研究[D].東北財經大學，2011.

[2]楊玉鳳，王火欣，曹瓊.內部控制信息披露質量與代理成本相關性研究[J].審計研究，2010（01）：82-89.

[3]陳少敏，王萌.淺議上市公司年報披露質量改進[J].中國證券期貨，2012（08）：52.

[4]孔敏.基于財務報表重述的上市公司內部控制缺陷披露分析[J].財會通訊·綜合，2013（09）：43-45.

[5]袁敏.財務報表重述與財務報告內部控制評價[J].會計研究，2012（04）：28-35.

[6]申志強，趙春榮.上市公司財務報表重述研究文獻綜述[J].經濟研究導刊，2014（02）：175-176.endprint