企業年金會計研究

李艷英

摘要：眾所周知，我國乃至全世界的人口老齡化問題日益嚴重，建立健全的養老保障體系對整個社會的發展發揮著不容小覷的作用。我國雖已有二十多年的企業年金史，但在參保人數、覆蓋率、基金規模等各方面仍處于發展階段，與西方發達國家的差距甚遠，在年金會計處理上也沒有統一的制度規范。在對企業年金制度概況、年金會計的原則、核算方式、存在的問題研究總結的基礎上提出有完善年金會計核算的建議。

關鍵詞：企業年金；會計核算；繳費確定型；收益確定型

企業年金是指企業及其職工在依法參加基本養老保險的基礎上，自愿建立的補充養老保險制度，不強制實施，企業根據自身的經營狀況為本企業職工提供一定程度退休收入保障的補充性養老養老金制度。朱淼（2011）指出“企業年金作為第二大支柱卻是三支柱的短板，企業補充養老保險（即年金計劃）目前處于一種零星發展的狀態，可以說企業年金計劃僅是擔當基本養老保險的補充角色，年金市場仍有待開發。”企業年金的建立對緩解基本養老保險的壓力、完善養老保障體系、為職工退休后步入老年的生活提供更有力的保障都發揮著非常重要的作用。

一、企業年金會計理論基礎

（一）企業年金會計的含義

指基于建立了年金制度的企業對職工養老金的籌集、運營、發放過程進行完整、系統、不間斷的反映和監督。

（二）企業年金會計核算原則

1.權責發生制原則

遞延工資論認為企業年金是員工因服務于公司而獲得的一種遞延工資，對其計提應該在為公司服務時計入當期的成本費用，所以企業年金會計應當遵循權責發生制原則。

2.配比原則

即收入與費用的配比，職工在為企業提供服務時，為企業創造了經濟收益。按照收入費用配比原則，在進行會計核算時應當在企業獲得經濟效益的當期將企業年金費用計入當期經營費用，使之真實地反映企業各期的費用結構，最終反映企業各期的經營成果。

（三）企業年金的會計要素

在以企業為會計主體的情況下，年金資產、負債、費用是年金的三大會計要素。企業運營階段因為以年金基金為主體，無需對利潤進行分配，只在達到年金領取要求時才提取屬于自己的那部分年金。總的來說，年金會計涉及的要素為資產、負債、所有者權益、收入、費用五大會計要素。

1.資產

企業年金資產的性質與普通資產一樣，但由于企業年金基金主要用于投資，流動性較傳統資產而言較強。年金資產交由賬戶管理人、受托人、托管人代為管理，這和普通的企業資產有所區別，年金基金的應收款項較一般企業應收款項而言金額更加確定，發生壞賬的可能性也相對較小。

2.負債

指的是投資過程中產生的需由企業年金資產償還的負債，相對于傳統企業負債來說，年金負債數額一般較小，占比也不高，而且流動負債偏多。

3.收入

企業年金的收入主要來源于運營過程中產生的資本利得。

4.費用

企業年金的費用主要是在管理企業年金過程中產生的，包括賬戶管理人費用、受托人管理費、交易費等

5.凈資產

同一般企業凈資產一致，企業年金凈資產是年金資產與負債的差額。

二、企業年金會計核算方法分析

（一）繳費確定型

1.年金資產、負債及費用的確認

根據財政部2006年出臺的《企業會計準則第9號——職工薪酬》的第三條規定，企業年金基金的會計核算同樣適用此準則。在職工為公司服務的會計期間內，企業按照企業年金計劃的計提方式和比例計提當期應付的企業年金，一方面計提年金費用，根據職工提供服務的受益對象分別計入“生產成本、制造費用、勞務成本、在建工程、管理費用、銷售費用等，另一方面同時增加企業的“應付職工薪酬”這一負債項目的金額。企業向年金基金賬戶繳納年金時，減少“應付職工薪酬”的賬面價值，即借記“應付職工薪酬”，企業資產“銀行存款”或“庫存現金”相應減少。此外，企業還需單獨支付企業年金基金賬戶的管理費用，計入企業當期的管理費用。

2.年金會計信息的披露

繳費確定型下應該在財務報告中披露的信息有：1.本期確認的年金費用及期末應付未付的年金費用；2.計劃的一般性說明，包括職工的工齡等相關情況；3.和年金有關的，影響與前期的可比性的其他重要事件。

（二）收益確定性

收益確定性最顯著的特點是職工沒有承擔年金基金投資風險的責任，年金基金運營過程中產生的收益、風險全部由企業承擔。基金的資產與負債也全權交由企業承擔，年金基金賬戶余額不足企業有義務使其積累足夠，當年金基金積累有所盈余時，企業有權獲得盈余產生的凈資產，可以通過基金資產返還和下期少提存基金的方式得到。

1.年金費用構成

年金費用由當期服務成本、利息成本、過渡性成本的攤銷、養老基金資產的預計報酬、前期服務成本的攤銷數、未確認損益的攤銷數。

（1）當期服務成本

是指員工在職期間，根據企業年金給付公式計算的未來需要支付的養老金折算成當期期末的精算現值，一般由精算師計算所得。

（2）利息成本

是指期初預付給付義務因時間的延長而產生的利息，為期初預計給付義務與折現率的乘積，年金費用包括利息成本的原因源于年金遞延報酬性質，時間推移，將產生相應的利息成本。

（3）過渡性成本的攤銷數

是指原有的年金會計核算方式改變了之后，年金基金資產的公允價值與應付年金費用的和減去預付年金費用的余額與預計給付義務（按企業年金給付公式計算，至某一特定日期為止職工因為公司服務而獲得的養老金總額，折算成這一特定日期的精算現值）的差額。當為正數時作為未確認過渡性凈資產，攤銷時，減少年金費用，相反的，則作為未確認過渡性凈負債，增加年金費用。endprint

（4）年金基金資產的預計報酬

是指年金基金資產的市價相關價值與預計長期投資報酬率的乘積。年金基金資產的相關價值是指年金基金資產的公允市價，或將年金基金資產損益不在當期全部確認，而是以恰當的方法，在5年內確認所計算的價值。在確認長期投資報酬率時，需要考慮年金基金資產中已獲得的報酬和以后可能獲得的報酬，從而得出長期平均報酬。

（5）前期服務成本的攤銷數

前期服務成本是指企業年金建立初期，企業承諾職工過去期間因提供勞務需補償的年金給付數，或者年金制度實施后，因修改了給付計算公式或者條件而對職工過去服務追溯增加的年金給付。其攤銷數通常規定是已退休職工在發生當期確認為費用，在職職工在剩余服務年限內攤銷。

（6）未確認損益的攤銷數

是指當出現精算假設和實際情況相矛盾或假設需要變更的情況下，產生的基金資產損益和預計給付義務損益，在發生當期分攤，增加年金費用的金額。

2 .年金資產、負債及費用的確認

會計期末時，按年金提存的金額一方面計入年金費用，另一方面增加企業負債，兩者的差額沖回多提的企業應付年金或補提少提的企業應付年金。

3.年金會計信息披露

財務報表作為會計信息披露的載體，企業年金的財務報表有凈資產變動表、資產負債表及報表附注，企業在財務報表中應披露的項目主要有：養老金費用、預付年金費用、遞延養老金費用（當期期末累計給付義務超過計劃資產的公允價值）、應付年金費用、附加最低年金負債、未實現年金費用（當附加最低年金負債大于未確認前期服務成本及過渡性凈資產（或凈資產）時。養老金的附注披露內容包括對企業年金的說明、采用的會計政策、構成年金費用的要素、精算假設、其他可能對年金產生重大影響的事項。

三、企業年金會計存在的問題

（一）企業年金會計主體不統一

由于我國的企業年金在籌資繳費與投資給付兩個階段分開進行會計核算，相關的會計準則對企業年金基金和企業這兩個會計主體的核算要求不一樣。第10號企業會計準則只對企業年金基金會計做出了引導，第9號會計準則將年金繳費環節的處理與職工工資一樣規定，只是對核算進行了簡單的指導。由于不在統一的準則要求下，將會影響到會計信息的真實性。

（二）不完全權責發生制原則導致會計信息失真

企業在繳費時，將所繳的金額全部進成本費用中，在獲得年金投資收益時將收入一次性確認收益，沒有遵照權責發生制原則。一次性確認收入使得受益人或委托人不能對投資管理人進行監督，而且沒有相關的會計準則規定必須披露此信息，這將造成年金會計信息失真，不利于年金受益人對年金基金資產狀況的了解。因為年金基金投資的資本市場對各種經濟、社會的變化都較敏感，所以不完全遵循權責發生制直接影響到年金基金的投資安全性。張莉（2013）指出“我國現行企業會計年金不符合權責發生制和配比原則”。對于年金的性質有兩種理論，分別是“社會福利觀”和“勞動報酬觀”，前者認為年金作為企業給予員工的一種福利，在會計處理上繳費期間作“管理費用“入賬。而“勞動報酬觀”將年金作為一種遞延工資，員工在工作期間積累起來退休才支付的一筆延期收入，按照權責發生制和配比原則作為企業的遞延費用處理。

（三）缺乏獨立的核算系統和信息披露制度

在以企業為會計主體時，企業年金與“職工薪酬”核算原則一致，與工資、福利費和社保等混在一起規定。年金的列支渠道也不統一，一部分企業從成本費用中列支，一部分從應付福利費中列支。李琦（2014）指出“列支渠道不統一無法使得無法合理區分年金對企業財務各方面的影響，也不利于會計信息使用者對企業年金的認識。”因為企業年金涉及多個關系人，且各關系人有各自的利益所需，目前為止并沒有一個完整的年金會計核算系統對企業年金基金會計核算進行連續、完整的記錄報告，而且也沒有法規強制要求財務報告中披露全面可利用的信息。企業年金會計信息使用者除需要了解年金基金的財務狀況、凈資產變動等信息外，還需要了解年金預算執行狀況、投資效率等方面。但由于年金會計信息披露制度建設不夠完善，披露的內容不完整，導致受益人不能及時掌握年金的運營狀況。

（四）企業年金核算類型單一

在我國實施的年金計劃以繳費確定型為主，從目前頒布的會計準則來看也是對此核算類型進行了規范。但基于我國正處于經濟轉型階段，信托制度和產權制度都較欠缺，所以，單一的核算類勢必存在較大的風險，不利于風險轉移，更不利于企業年金多元化發展。國際上針對待遇確定型頒布了具體的會計核算規范，而我國在此方面還較欠缺。但由于待遇確定型對人才有更高的吸引力，所以我國部分經營效益較好的大中型企業及上市公司實施待遇確定型年金計劃，這就使得采用兩種不同模式的企業的會計核算不一致，不利于會計信息的對比與監督。遇龍（2011）指出“我國企業年金會計處理上存在繳費所采用的管理模式不足的問題”，他認為我國企業年金的運作模式被限定為DC模式以及管理的法律形式被限定為單一的信托模式太過絕對，應該針對不同情況采取不同方式進行管理。兩種繳費模式（DC和DB）可以同時進行。曾潔（2012）提到：“從當前美國的情況看，中小企業多采用DC計劃，而經濟實力較強的大型企業多選擇DB計劃。”我國可以借鑒這種并行模式，結合實際情況采取最適合的方式。

四、企業年金會計完善建議

（一）建立統一的會計主體

為了對會計對象進行完整、系統、連續的核算和監督，服務于特定會計主體，應制定符合我國基本國情、經濟發展模式的年金制度。在會計主體的確認上應前后保持一致，統一以企業年金基金為會計主體。但鑒于我國的情況較復雜，國企、民企和個體工商戶并存，實施統一的年金會計制度存在困難，在不能統一以年金基金為會計主體的實際情況下，政府應多出臺合理的年金會計準則作為企業年金會計核算的引導，特別是對兩類會計主體的指導尤為重要。

（二）遵照權責發生制進行會計核算

企業年金作為一種延期工資而不是傳統意義上的福利，所以應在繳費階段根據權責發生制進行計提和攤銷，不能一次性進費用。政府相關部門應該頒布會計準則嚴格規范實施權責發生制，因為實行權責發生制是企業年金在我國長遠發展的必經之路。

（三）建立并加強會計核算系統和信息披露制度

我國可以借鑒國外成熟的年金會計核算系統的建立方式。伴隨年金的不斷發展，建立完善的年金會計核算系統迫在眉睫。對會計信息的披露應注重隱形因素產生的影響，不僅要反映財務狀況、現金流量、經營成果這些基本信息，還要對企業年金基金的盈利環境進行披露，例如：對政策環境、法律環境等進行補充性披露和報告。建立并強化年金會計信息的披露制度，政府可以頒布年金會計的適用會計準則強制要求企業年金的受托人、管理人等相關方及時定期提供財務報告并在報表附注中列明相關事項，例如：年金計劃的公允價值、成本組成等，以便于委托人和受益人及時了解年金基金的運營狀況。還要注意的一點就是企業年金是在快速變化的市場環境中存在的，受托人有必要提供動態的會計信息，一方面提高會計信息的準確性，另一方面有利于受益人及時了解企業年金資產最新的運營狀況。

（四）多種年金核算類型并行

積極探索收益確定型年金計劃的會計核算方法，制定適合我國經濟發展模式的年金會計準則，嘗試繳費確定型向收益確定型年金計劃的轉變。加強專業人才的培養，為采用收益確定型年金計劃做充分的準備。

參考文獻：

[1]部莉珺.論企業年金會計[J].財稅金融.2010，64.

[2]趙秀麗.企業年金兩種繳費的會計核算[J].中國鄉鎮企業會計.2012，10：62-63.

[3]陳淑華.對我市國有企業年金實施現狀及發展的思考與建議[J].現代經濟信息，2011，24（3）endprint