企業(yè)盈余管理與會計(jì)質(zhì)量問題研究

雪楓　閆怡達(dá)　鄭潔　董柳影

【摘 要】 會計(jì)質(zhì)量管理是指在法律、法規(guī)及會計(jì)原則所允許的范圍內(nèi)，企業(yè)管理當(dāng)局利用各種會計(jì)或非會計(jì)手段，利用會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度的漏洞或未涉及的領(lǐng)域以及會計(jì)原則的可選擇性，運(yùn)用一定的會計(jì)程序和會計(jì)處理方法，對財(cái)務(wù)報(bào)告中有關(guān)盈余信息披露或與其相關(guān)的輔助信息進(jìn)行管理，最終導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告不能公允地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況的行為，其目的是誤導(dǎo)以公司經(jīng)營業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的利益相關(guān)者的決策，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身利益最大化或企業(yè)市場價(jià)值最大化。

【關(guān)鍵詞】 上市公司，盈余管理，財(cái)務(wù)報(bào)告

1.變更會計(jì)政策與會計(jì)估計(jì)

（1）固定資產(chǎn)折舊政策的改變

固定資產(chǎn)折舊政策的變更主要包括折舊方法和使用年限的變更，折舊政策的變更直接影響公司的利潤。如固定資產(chǎn)折舊方法從加速折舊法改為直線法（在固定資產(chǎn)使用早期），從年限平均法改為產(chǎn)量法或工作量法（在年產(chǎn)量或工作量降低的情況下）以及固定資產(chǎn)使用年限的延長，都會導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤的相應(yīng)上升。一般而言，延長固定資產(chǎn)使用年限，對提升以后各期利潤的影響較為持久，固定資產(chǎn)折舊方法的變更對當(dāng)期利潤的影響較為顯著。尤其是對制造業(yè)的上市公司而言，固定資產(chǎn)折舊政 策的改變對公司利潤的影響是非常重大的。

（2）利用合并會計(jì)報(bào)表范圍的變動

根據(jù)我國《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍。一個(gè)公司是否是另一公司的子公司，事實(shí)上存在著一個(gè)時(shí)點(diǎn)的問題。只有在12月31日這一編制合并報(bào)表的時(shí)點(diǎn)仍受控制的公司才是子公司。然而，子公司的變動超過一定程度會導(dǎo)致母公司這一會計(jì)主體的變動，而不同會計(jì)主體的財(cái)務(wù)信息之間是有很大區(qū)別的。基于這兩點(diǎn)上市公司則通過年度之間收夠或出售等手段，增加新的子公司或減少原有的子公司，從而改變合并會計(jì)報(bào)表年報(bào)編報(bào)的合并范圍，操縱公司當(dāng)年或以后年度的合并利潤表，為實(shí)現(xiàn)盈余管理打開方便之門。

2.利用收入與費(fèi)用的確認(rèn)

（1）利用收入確認(rèn)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)

①提前確認(rèn)收入。按會計(jì)慣例，收入應(yīng)在收入的賺取過程已經(jīng)完成和交易已經(jīng)發(fā)生以后才可以確認(rèn)和記錄，但企業(yè)管理當(dāng)局紛紛在過程完成之前即確認(rèn)和記錄收入。如有提前開具銷售發(fā)票；在未來存在巨大不確定性時(shí)仍確認(rèn)為收入；仍需提供進(jìn)一步服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入等手段。這些手段的共同點(diǎn)就是提前確認(rèn)了收入，虛增會計(jì)盈。

②遞延確認(rèn)收入。與提前確認(rèn)收入正好相反，它是將應(yīng)在本期確認(rèn)的收入推遲到未來期間確認(rèn)。企業(yè)一般會在當(dāng)前收益較為充裕而未來收益預(yù)計(jì)可能下降時(shí)才會使用此種盈余管理手段。遞延收入可以平滑企業(yè)的收益，使企業(yè)收益呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的趨勢。但推遲確認(rèn)收入會誤導(dǎo)投資者，使投資者高估本期收益。

③創(chuàng)造收入事項(xiàng)。是企業(yè)為達(dá)到增加利潤的目的而人為制造經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以增加收入行為。例如：有上市公司在年度時(shí)做一筆銷售，再于第二年度退貨，從而達(dá)到虛增當(dāng)年利潤，實(shí)現(xiàn)扭虧保盈目的。還有一些上市公司利用一家子公司按市價(jià)銷售給第三方，確認(rèn)該子公司銷售收入，再由另一家子公司從第三方手中購回的做法，使合并會計(jì)報(bào)表收入和利潤同時(shí)增加，達(dá)到盈余管理的目的。一些上市公司還會為達(dá)到盈利目標(biāo)還可能放棄一貫采用的信用政策，突然放寬信用標(biāo)準(zhǔn)、延長信用期限，把風(fēng)險(xiǎn)教大的客戶也作為賒銷對象，把以后年份的銷售提前到當(dāng)年，不顧一切地創(chuàng)造沒有現(xiàn)金收入的盈利。

（2）利用費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)

①費(fèi)用資本化。主要是借款費(fèi)用和研究開發(fā)費(fèi)用資本化。借款費(fèi)用資本化表現(xiàn)為利息資本化。

首先在新制度頒布前，會計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費(fèi)用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化。在實(shí)際工作中，不少上市公司就濫用利息資本化規(guī)定終止時(shí)間的彈性進(jìn)行盈余管理。如在資產(chǎn)先支付使用，后辦理竣工決算的情況下，為了增加利潤，就以某項(xiàng)資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時(shí)間作為資本化終止的時(shí)間，有些上市公司甚至拿出當(dāng)?shù)卣毮懿块T對“在建工程”的定性，利息費(fèi)用年年資本化，同時(shí)固定資產(chǎn)帳戶也暫不提折舊，以此達(dá)到虛增資產(chǎn)和利潤的目的。利用自有資金和借入資金在實(shí)際運(yùn)用中無法分清其界線的事實(shí)，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。

對于研究開發(fā)費(fèi)，我國至今還沒有正式頒布有關(guān)的具體會計(jì)準(zhǔn)則，一些上市公司就可以根據(jù)當(dāng)?shù)卣膭?lì)企業(yè)研究開發(fā)的優(yōu)惠稅務(wù)規(guī)定，從銷售收入中預(yù)提研發(fā)費(fèi)用，自由度頗大。而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)只能以中介費(fèi)為準(zhǔn)入帳，而這相對于研發(fā)費(fèi)用微不足道，結(jié)果造成了要么公司研發(fā)費(fèi)用過低，后繼發(fā)展無力，要么采用盈余管理方法以將研發(fā)費(fèi)用資本化，一些上市公司會將研發(fā)部門單獨(dú)分離成其子公司，使研發(fā)費(fèi)用資本化。

②費(fèi)用的遞延和提前確認(rèn)。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定要求當(dāng)期的收入與其相關(guān)費(fèi)用應(yīng)相互配比，然而現(xiàn)實(shí)中費(fèi)用的受益期很難確定。如很難確定廣告費(fèi)到底能使哪個(gè)會計(jì)期間的收入增加及增加了多少。對這種費(fèi)用如何在各個(gè)會計(jì)期間分配及分配多少需要一定的主觀判斷，上市公司管理層正是利用這一點(diǎn)，隨意確定推銷時(shí)期進(jìn)行盈余管理。

③潛虧掛帳。是指不確認(rèn)可能發(fā)生的損失，導(dǎo)致帳面資本價(jià)值的虛計(jì)和本期利潤的虛增，從而達(dá)到管理盈余的目的。這種方式，盈余管理手法多樣，歸納起來有：低轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、高估存貨、投資損失不沖銷、不良債權(quán)長期掛帳、財(cái)產(chǎn)盤虧與損失掛帳、少提不提折舊、少計(jì)負(fù)債等手段，以此導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤。

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