對西方審計責任制度的變遷的淺議

許建華　李顓森　李川　劉輝　鄭鈁文　程余嬌

【摘 要】 自1721年英國“南海公司”事件開始，第一份審計報告的問世，這也標志審計責任的產生。然而當時的審計報告中并無審計責任一說，隨著市場經濟的發展和法律意識的提升，注冊會計師的審計責任也在不斷發展。審計責任經歷了從無到有，從不具體到規范，從連帶責任制到比例責任制。本文主要探索審計責任制從連帶到比例的變遷以及對投資者、市場、事務所的影響及意義。

一、引言

就美國的司法來說，被告人一般是差錯承擔責任，有過錯的一方應承擔相應的損失。而《證券交易法》規定審計師承擔無限連帶責任，這種賠償責任是基賠償能力來實現的。舉個例子，假如只有1%的責任但需要承擔100%的賠償，這很明顯是不合理的。20世紀60年代后期，隨著涉及會計事務所的訴訟案件急劇增加，審計師面臨的訴訟壓力越來越大，無限連帶責任遭到了來自各方的質疑。

二、連帶責任制對審計師、投資者、資本市場的影響

美國1933年發布的《證券法》，將審計人員的責任對象從直接委托人擴大到間接委托人（任何推定的財務報表使用者），且規定審計師（作為被告）負有舉證責任。受此影響，美國會計職業界面臨的審計訴訟壓力，逐漸增大，到70年代初達到高峰。60年代末、70年代初的一些審計訴訟案例中，即便審計師證明其審計程序遵守了相關的審計準則，客戶的財務報表也遵守了相應的“公認會計原則”，法院也認定審計師需要承擔相應的審計責任，并認為遵循一套由會計職業界自己制訂的程序，不能表明其就沒有責任。日益增高的法律風險迫使美國會計職業界改變審計思想，逐漸確立風險導向型審計。連帶責任使會計師事務所面對的訴訟風險越來越大，訴訟成本越來越高。由于公司經營失敗后，會計師事務所往往是與公司經營直接相關的唯一存在的實體，因此也成為投資者和債權人獲得經濟賠償的重要目標。

在連帶責任制下，一旦公司因經營失敗而破產，唯利是圖的律師都會將審計師作為連帶被告，此時審計師可能承擔全部的賠償責任在資本市場中，高風險的公司一般多為金融保險業公司、房地產公司、高科技創新型企業或首次上市的公司，這些公司具有天生的風險性，也同時具有促進資本積累、提供就業機會、加速經濟發展等諸多優勢。如果這類公司長期得不到高質量審計服務，勢必會削弱其在資本市場中披露信息的質量，影響資本市場的良性發展Kelly&Larry（1993）認為會計師事務所會改變其風險管理戰略，在選擇客戶時更關注客戶未來的訴訟風險，而非審計業務本身。例如，“六大”會計師事務所其中的一家在過去的幾年里拒絕為20多家公司。

三、對連帶責任制度進行的討論

支持改革的觀點認為，首先連帶責任制下產生了許多站不住腳的起訴，使會計師承擔連帶責任，并在此過程中損失慘重。那么國會對連帶責任制的改革就存在一個疑問—審計師行業是否存在信任危機？如果存在，那么對連帶責任制的改革能否拯救會計師行業？

Palmrose實證研究分析，他將針對審計師的“無實際根據的起訴”界定為律師最終沒有得到報酬，并對所有涉及“六大”會計師事務所的訴訟案件中將會計師師事務所賠償的數額和其他被告賠償的數額進行了比較。分析得出，大部分針對審計師的起訴都是毫無根據的，其中，只有一部分訴訟中審計師支付了大額的賠償，大部分訴訟中審計師沒有向原告支付任何賠償或者支付了很少。

不贊成對連帶責任制進行改革的力量主要來自于證券市場中的投資者。他們認為加大審計責任能夠督促審計時發現錯報漏報，提高審計質量。

Balachandran&Nagarajan發現無論從風險分擔還是信息成本的角度來看，提高審計責任反而不利與審計服務的質量。Narayanan首次將不同法律責任產生的經濟后果進行了比較。結果顯示，在比例責任制下，會計師事務所只需要承擔屬于自己那部分的責任，因此審計師工作的努力程度對訴訟費用更為敏感，他們會通過努力工作以降低未來可能發生的訴訟費用。

四、比例責任制的確立

1995年12月22日美國國會頒布了《私人證券訴訟改革法》，改變了之前讓各個被告承擔連帶責任的做法，以限制一個被告被要求為其他被告的行為造成的的損害賠償的情形。

比例責任制將會在很大程度上緩解會計師事務所日益嚴重的訴訟危機。一方面，比例責任制減少了會計師事務所承擔的訴訟成本。由于比例責任制要求在一定情況下各被告按比例承擔責任，因此限制了一個被告為其他被告承擔全部賠償責任，審計師在審計過程中即便存在過失行為也不必承擔超出其過失的賠償責任，大大降低了會計師事務所的訴訟成本。另一方面，比例責任制也減少了會計師事務所可能涉及的訴訟。

五、我國審計責任發展演變

我國1996年發布的《獨立審計具體準則第7號—審計報告準則》首次要求在審計報告中表述管理當局的會計責任和注冊會計師的審計責任。最高人民法院于2002年1月15日發布了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》，揭開了我國證券民事訴訟的序幕。最高人民法院又于2003年1月9日發布了《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》，就虛假陳述民事訴訟的有關程序和實體問題做出進一步的規定。

我國2006年2月15日頒布、自2007年1月1日實施的《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號—非標準審計報告》充分借鑒了國際審計準則的做法，單獨將注冊會計師的審計責任作為審計報告的一個段落—注冊會計師的責任段，并用小標題提醒報告使用人引起注意在注冊會計師的責任。

六、結論

各國的審計責任制度的變遷具有不同方面考慮，英美屬于立法型，法國屬于司法型，而我國隸屬于國務院，具有很強的政治色彩，獨立性有待考驗。在維護市場經濟的健康發展，我們必須發揮審計為市場經濟提供強有力監督的作用，加強審計立法工作，制定好具體行之有效的制度使之既能維護好經濟的健康發展，又能切實保護好監督者的角色。

【參考文獻】

[1] 崔振龍.對中國特色社會主義審計制度的一些思考[J].中國審計報，2012（9）：1-3.