“營改增”對建筑業稅負影響及應對策略研究

汪霄++潘婷++程碧華

【摘 要】 “營改增”政策是適應國家供給側結構性改革與深化財稅體制改革的一項重要舉措。對于建筑業來說，“營改增”對消除重復征稅、規范行業管理、促進企業轉型升級有重要的意義。文章就一般納稅人采用一般納稅方法的稅負增減情況進行理論分析與測算，從把握建筑業發展整體趨勢出發，理論分析“營改增”后建筑業稅負增減情況，再通過構建稅負測算模型得出建筑業“營改增”稅負增減區間。最后用案例分析的方式驗證模型的準確性，并通過文獻分析與實際操作案例中稅負增減的因素整理，為建筑業企業“營改增”提供應對策略，以降低稅負，提高企業效益。

【關鍵詞】 建筑業； “營改增”； 稅負影響； 應對策略

【中圖分類號】 F272.92 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0105-05

2016年5月1日，“營改增”政策試點范圍擴大到全行業，旨在消除行業內重復納稅現象并減輕企業稅負。根據國家稅務總局提供的有關數據顯示，建筑業、房地產業等四大行業全面實施“營改增”試點行業5月至7月累計減稅高達1 260億元，而2017年1月至7月全行業累計減稅2 107億元。期間業界人士對“營改增”為建筑業帶來影響的研究快速升溫，其中最主要的莫過于對建筑業稅負的影響研究。熊玉紅等[ 1 ]在假設所有材料能夠全部取得進項抵扣的前提下通過敏感性分析得出業務成本中材料和固定資產所占比例分別超過61%和53%就能夠達到稅負減少的目標，同時提出要把可抵扣成本比例作為建筑業企業績效管理的一項指標。劉愛明等[ 2 ]通過實例模擬計算建筑企業稅負增減情況，認為“營改增”會增加建筑企業稅負。瞿富強等[ 3 ]從投入產出角度出發，認為影響建筑業“營改增”稅負的主要因素是增值稅稅率高低與中間投入比例大小。然而由于“營改增”政策剛剛執行，大部分建筑企業都采用簡易計稅法，對于一般納稅人采用一般納稅方法是否能夠達到減負效果在實際操作中還未有大量明確實例進行驗證，本文就此進行理論分析與測算。

一、建筑業發展現狀及趨勢預估

（一）建筑業總產值與從業人數現狀

建筑業作為國民經濟的支柱產業，從某種意義上說，對于國家GDP的發展有著決定性作用。根據住建部發布的《2015年建筑業發展統計分析》報告中數據顯示，在國家大力推動建筑產業現代化，加快建筑業轉型升級的背景下，2015年建筑業完成總產值180 757.47億元，與2014年相比增長2.29%。建筑業增加值與國內生產總值的比重自2009年開始到2014年一直處于上升趨勢，卻在2015年出現了下跌，其增加值增速也在6年內首次出現了低于國內生產總值增速的現象（具體數據見表1，數據來源：住建部《2015年建筑業發展統計分析》）；建筑業從業人數占比基本上維持在5%左右，其增長率在2014年大幅度下跌之后又出現回升，從2015年開始建筑業信息化發展迅速，國家大力推動裝配式、BIM技術、3D打印技術的應用，建筑業從業人數不僅有現場施工人員，更增加了各種技術探索與應用人員，又由于2016年5月建筑業“營改增”政策的實施，這對企業內部財務管理要求更高，需要更多的建筑業財務管理人員加入進來，據此估計未來建筑業從業人數還將增多。

（二）建筑業利潤現狀及趨勢預估

縱觀整個建筑業發展的歷史數據，2011年建筑業實現利潤4 241億元，比上年增長24.4%；2012年實現利潤4 776億元，比上年增長12.6%；2013年實現利潤5 575億元，比上年增長16.7%；2014年實現利潤6 913億元，比上年增長24%；2015年建筑業實現利潤6 508億元，比2014年減少405億元，下降6.22%（具體數據見圖1）。

僅隔一年時間，建筑業利潤下降如此之多，究其原因，這與國家大力推進供給側改革以及房地產去庫存政策有莫大關聯。據統計，2015年建筑業房屋施工以及房屋竣工面積這兩項指標相比于前幾年首次出現負增長，國家大力推進供給側結構性改革政策、去庫存力度的加大對于這兩項指標無疑是雪上加霜。為消除行業內重復征稅，推動建筑業轉型升級，促進建筑業企業科技創新，于2016年5月開始實施建筑“營改增”政策，這對于行業利潤的影響是不容忽視的。盡管在2015年建筑業還未實行“營改增”，但根據增值稅納稅特點，可以預估未來行業利潤發展情況。增值稅是針對產品銷售環節所產生的增加值進行征收的稅款，環環相抵扣，由于建筑業上下游產業鏈較長，若不能將上一環節征收的稅款在下一環節進行抵扣，將會出現重復征稅現象，不利于建筑業的轉型升級[ 4 ]。

原來營業稅稅制下，偷稅漏稅、掛靠等現象屢見不鮮，許多砂石等小規模材料供應商均是當地采挖，無法開出發票，自然會比那些正規渠道獲得的材料成本低，“營改增”后，材料采購、勞務分包等建筑服務要想進行進項抵扣必須取得增值稅專用發票，倒逼此類建筑企業規范內部管理，從而提高了產品成本；同時由于“營改增”后，采取價稅分離的原則，增值稅的計稅基礎是除去增值稅的銷售額，若按照11%的增值稅稅率計算，收入相比于營業稅條件下下降9.9%?？梢灶A估建筑業“營改增”后成本的增加和收入的減少必然帶來利潤的減少。

二、基于進項抵扣稅率模型建筑業“營改增”稅負平衡點分析

（一）營業稅和增值稅對比分析

1.營業稅

營業稅稅制下，營業稅計稅依據為含稅銷售額，適用稅率為3%，假定“營改增”之前，含稅銷售額為100元，因此所需繳納營業稅稅金=100×3%=3（元）。

2.增值稅

建筑業“營改增”后，全行業開始征收增值稅，營業稅已經不復存在，增值稅的銷項稅額依據為不含稅銷售額，適用稅率為11%，假定“營改增”后含稅銷售額不變仍為100元，則銷項稅額=100×11%/（1+11%）=9.9（元）。增值稅的一大特點是可以將進項成本按照一定比例進行抵扣，建筑業進項可抵扣成本主要來源于：（1）人工費，包括內部人工和外購的勞務，內部人工工資在最新“營改增”政策里規定不可抵扣，而勞務分包和勞務派遣分別適用11%和6%的抵扣稅率；（2）材料費，包括沙、石、鋼筋、混凝土等材料，沙、石等地材以及商品混凝土均適用3%的抵扣稅率；（3）機械費，包括機械設備租賃等適用17%的抵扣稅率。一般而言，人工費大概占整個工程造價的20%～30%，材料及機械設備費大概占比為60%～70%。假定材料及機械設備費占比70%，且全部取得增值稅專用發票，由于現行“營改增”政策規定進項稅率大致分為四個檔位，因此假設適用的綜合進項稅率為M，則進項稅額=100×M/（1+11%）×100%，增值稅稅額=100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100%。

3.基于進項抵扣稅率模型建筑業“營改增”稅負平衡點分析

在所有進項款項均可取得增值稅專用發票的前提下，若想“營改增”之后建筑業稅負只增不減，則需滿足：

100×3%≥100×11%/（1+11%）-100×M/（1+11%）×100%

計算得出M≥7.67%，意味著當綜合進項抵扣稅率≥7.67%時才能夠達到稅負減少的效果。但由于建筑業涉及上下游產業鏈較長，涉稅關系復雜，造成許多進項難以抵扣。例如工程所用材料沙、石、磚等大多是由工程所在地的小規模納稅人提供，一般難以提供有效的增值稅專用發票。商品混凝土則適用于簡易計稅方法，無法開出增值稅專用發票。并且許多建筑企業采取的是集設計、施工、房屋銷售為一體化的經營方式，其取得增值稅專用發票的問題和難度也大不相同，因而進項款項不可能完全抵扣。

根據不同的進項成本抵扣比例，計算相應的進項稅率，見表2。

在現行建筑業“營改增”政策中規定進項抵扣稅率最高為17%，因此只有當進項成本抵扣比例>45%時，才有可能分析進項稅負增減，即使進項款項全部取得增值稅專用發票，所要求的進項稅率需>6.67%才能達到稅負減輕的效果，而在規定的進項抵扣稅率中小于7.67%的仍然占比很高。

在折線圖中直觀清晰地展現出不同進項成本抵扣比例下的綜合進項稅率，同時標出稅負增減區間，見圖2。在圖中可以發現，進項可抵扣成本所占比例越低，所要求稅負平衡點處的綜合進項稅率越高，在進項成本可抵扣比例不同的情況下，所要求的進項稅率也有所不同，由于“營改增”政策規定的多檔稅率最高為17%，因此，當進項可抵扣成本比例<45%時，建筑業的稅負一定增加，只有當計算出的綜合進項稅率位于圖中的陰影部分時，才能夠達到稅負減輕的目的。

（二）案例分析——以A公司為例

1.A公司基本概況

A公司是一家集施工、安裝、裝飾裝修、鋼結構等為一體的施工總承包建筑企業，其擁有國家特級施工總承包資質以及多項專業承包資質。公司成立以來堅持以技術創新為宗旨，促進企業發展，在行業內一直處于領先優勢，公司曾獲得500多項國家級、省部級榮譽獎項。A公司的主營業務范圍包括建筑工程施工、安裝、裝飾裝修、鋼結構，房地產開發，道路、市政工程，機械設備的安裝與租賃等。在國家大力推進總承包模式背景下，A公司的經營模式以工程總承包為主。

2.稅負計算

由于“營改增”政策剛剛執行，大部分企業還處在項目過渡期，基本上都使用簡易計稅方法，對于一般納稅人的一般計稅方法只能使用以前的數據進行模擬計算。2014年A公司的主營業務總收入為2 574 378.87萬元（含稅），還原為不含稅收入為2 319 260.24萬元，按照3%所需繳納的營業稅為77 231.37萬元，按照11%計算銷項稅額為255 118.63萬元。具體成本項目進項抵扣情況見表3。

根據表3計算得出的理想狀態下A公司2014年應交增值稅為-9 966.95萬元，即當期不用繳納增值稅，不足的部分可以轉到下期進行抵扣。然而實際可抵扣進項稅額為108 239.56萬元，實際應繳納的增值稅為146 879.07萬元，相比營業稅增加了69 647.7萬元，漲幅為90.18%。根據以上稅負測算分析，建筑業“營改增”后稅負大幅度上升。

3.進項抵扣稅率模型驗證

在所有進項成本都可抵扣的情況下，將A公司發生的進項成本項目按照適用稅率不同進行分類處理，分別將適用稅率對應的成本項目進行累加，并計算出每一種稅率下成本費用所占比例，最后通過加權平均法計算出綜合進項稅率（見表4），再依據之前所構建的模型進行分析，求得的進項稅率是否在陰影部分。

與模型計算出的所有成本可抵扣的情況下要求達到7.67%的進項稅率相比，計算出A公司的綜合進項稅率15.23%，大于稅負平衡點所要求的稅率，因此理論狀態下A公司稅負應是減少的，這與按照投入產出方式計算出的稅負增減情況相一致。然而實際狀態下增值稅卻增加了69 647.7萬元，到底為何，以下為主要原因分析。

4.原因分析

（1）許多砂石等地材難以取得增值稅專用發票

建筑業“營改增”政策旨在解決行業內部重復征稅現象，減輕行業內部稅負負擔，減輕稅負負擔的重要途徑即取得足夠的進項抵扣，此途徑的實現需要有效的增值稅專用發票這一前提做保證。然而建筑原材料的取得，如砂、石、木材等，一方面可能從項目所在地就地取材，自然而然無法取得增值稅專用發票；另一方面這些材料可能由當地的小規模供應商來提供，他們均無法提供增值稅專用發票，甚至這些材料由當地農民提供[ 5 ]。以上是存在于材料采購過程中的客觀原因，還有一些隱藏于企業內部管理中的問題，在營業稅稅制下不存在進項抵扣，偷稅漏稅現象屢見不鮮，建筑企業內部對于財務管理人員的設置并未有強制性規定，“營改增”后，由于建筑企業內部財務管理人員缺乏增值稅等財務管理知識，影響其取得增值稅發票的積極性[ 6 ]。

（2）勞務成本抵扣率低

勞務成本在一項工程中大約占20%～30%，已經成為不可忽視的一部分成本費用。根據現行建筑業“營改增”政策進項抵扣率表中規定，建筑企業內部員工工資不得抵扣，勞務分包和勞務派遣可按照11%和6%的進項稅率分別進行抵扣。隨著建筑業信息化、智能化步伐的加快，未來建筑業人工成本占比將會越來越高，這就意味著其他可抵扣材料設備機械的比例越來越低。在A公司的成本結構中，勞務成本占據26.13%，若按照11%的增值稅稅率計征銷項稅額，按照11%的進項抵扣稅率進行抵扣，相比“營改增”之前增加了8%的稅收負擔[ 3 ]。

（3）建筑企業內部會計制度不健全，管理不規范

建筑業“營改增”目的之一是規范建筑市場管理，健全建筑企業內部會計制度，規范企業內部人員管理。建筑市場人員較多，流動性較大，涉及范圍較廣，導致建筑企業內部人員管理缺乏規范性，內部制度不夠完善。如有些建設單位不按照法律所規定的招投標流程來確定施工單位；有些業主未拿到施工許可證就開始進入場地施工；有些業主不能夠如期支付工程進度款導致工期拖延等。這些不規范的內部管理增加了企業稅收負擔的風險[ 7 ]。

三、建筑業企業“營改增”應對策略

（一）調整企業業務經營模式

“營改增”政策的實施極大地推動了建筑業的更新與改革，原有粗放式經營模式已經不能適應整個產業的發展與升級，必須向精細式經營管理模式調整。對于企業現有的業務經營范圍，在“營改增”之后，將各項業務的盈利能力仔細分析，對于盈利能力較低的業務適當降低其在整個業務中的比重，同時擴大盈利能力較高的業務，并且開發適應市場發展的新業務。另外，企業應加強供應商的管理，尤其是材料設備供應商，應當選擇那些能夠提供增值稅專用發票的一般納稅人，盡量避免選擇個體戶以及小規模納稅人作為材料供應商[ 8 ]。

（二）增加進項可抵扣比例，改變產業結構

據統計，截至2016年上半年，國內57家上市建筑企業毛利率為11.25%，同比降低1.08%，建筑業毛利率降低可能是由于“營改增”所造成的。目前建筑業人工成本高、利潤率低已經成為行業發展不可否認的事實，而在“營改增”中所規定的人工工資又是不可抵扣的一部分，這成為進項稅抵扣不足的關鍵原因之一，相當于營業稅增加9%的稅收負擔。因此，建筑企業應當增加進項可抵扣比例，一方面增加進項可抵扣比例，響應國家提倡工程總承包模式的號召，改變企業的產業結構[ 9 ]；另一方面加快企業技術創新步伐，增加技術投入這一部分的進項抵扣，同時加大機械設備的更新換代，部分機械設備可以代替人工部分進項抵扣，從而增加進項可抵扣成本比例。

（三）加強規范化管理，促進增值稅發票的取得

“營改增”對于建筑企業的要求不僅僅在于規范建筑市場的管理，更多要求規范企業內部管理。一方面，企業在與各個合同主體簽訂合同時，必須事先核實合同簽訂對方的納稅人身份[ 10 ]，而且施工主體與合同簽訂主體必須一致，簽訂過程中需按照法律規定的流程進行。在合同簽訂之后，必須保證從對方收取的增值稅發票具有法律效力。另一方面，規范企業內部人員管理。第一要設置合理的財務管理人員崗位，“營改增”之前對于財務要求并不高，也不要求發票的取得進行抵扣從而減輕稅負，“營改增”后，要想減輕稅負，必須有合適的財務管理人員進行財務問題的處理與分析；第二要加強培訓企業內部財務管理人員“營改增”知識，“營改增”后財務會計人員的專業知識將成為更大的挑戰。

四、結語

通過對建筑業整體環境的把握和分析，預測“營改增”后對建筑業未來利潤趨勢的影響，再將進項稅率作為未知數建立稅負理論測算模型，得出稅負增減平衡區間，并以實例來驗證模型的準確性，分析實際情況下增值稅發票的取得、勞務成本占比較高等可能是導致公司稅負增加的主要原因。最終根據稅負增加原因為建筑企業提出“營改增”具體應對策略，如取得足夠的增值稅專用發票，提高可抵扣成本比例等。

【參考文獻】

[1] 熊玉紅，梁萍.建筑業“營改增”后的稅負影響及其應對策略分析[J].會計之友，2014（17）：103-105.

[2] 劉愛明，俞秀英.“營改增”對建筑業企業稅負及盈利水平的影響：以滬深兩市上市公司為例[J].財會月刊，2015（1）：15-18.

[3] 瞿富強，吳靜.“營改增”對建筑業稅負的影響：基于投入產出表[J/OL].土木工程與管理學報. http：//www.cnki.net / kcms/detail / 10.13579 / j.cnki.2095-0985. 2016.

04.008.html.

[4] 王曉琳.試論營改增對施工企業稅負的影響[J].中國管理信息化，2015（19）：25-26.

[5] 周琳.“營改增”對建筑企業影響分析：以A企業為例[J].銅陵學院學報，2015（5）：46-48.

[6] 周曉靜，劉婷.“營改增”對建筑業稅負影響及政策建議的研究[J].中國集體經濟，2016（1）：103-105.

[7] 許世玉.建筑企業“營改增”稅負增加原因分析及應對策略[D].首都經濟貿易大學碩士學位論文，2014.

[8] 傅多.“營改增”對建筑企業影響研究[D].重慶大學碩士學位論文，2014.

[9] 王雪.“營改增”對建筑施工企業的影響及應對研究[D].蘭州財經大學碩士學位論文，2015.

[10] 喬恒鑫.“營改增”對建筑業稅負影響分析及對策[D].沈陽大學碩士學位論文，2016.