建筑業“營改增”后的稅負變化及稅收管理建議

李明娟++楊航

【摘 要】 我國建筑業自2016年5月1日開始實施“營業稅改征增值稅”（下稱“營改增”）政策。建筑業作為在國民經濟中的支柱產業，“營改增”后將面臨較為復雜的情況。稅改后建筑業的稅率、計稅方式、財稅管理等方面都出現了重大改變，其稅負變化和經營模式面臨新的挑戰。因此，文章基于建筑業A股上市公司的數據，采用理論分析與案例分析相結合的方法，以樣本企業2016年第三季度財務報表為基礎，具體分析“營改增”前后樣本企業的稅負變化情況，得出“營改增”會導致建筑企業稅負提高的結論。最后在結合稅收政策提出建議的同時，將“互聯網”與“營改增”相結合，從建筑企業內部管理方面提出稅收管理建議，為稅改后建筑企業的內部改革提供了新的觀點，對實現建筑業“營改增”的良好過渡具有很強的現實意義。

【關鍵詞】 建筑業； “營改增”； 稅負變化； 稅收管理

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0101-04

一、引言

2016年5月1日起，建筑業開始實施“營改增”政策，本次“營改增”對建筑業影響是多方面的。從宏觀方面分析，它關系到建筑企業稅改后的實際稅負；從微觀方面分析，它能促進建筑企業加強內部管理和控制。2016年3月，《政府工作報告》指出：“營改增”政策要確保所有行業稅負只減不增。此條既是此次“營改增”的一項原則，也是一個基本要求。如何保證建筑企業總體稅負只減不增，是當前建筑業“營改增”遇到的最顯著問題。

盡管“營改增”對建筑業的稅負影響被很多文獻所實證研究，但學術界對于“營改增”后建筑業的稅負變化卻意見不一。李貴芬等以理論與實證結合的方法，對建筑企業實際數據測算得出建筑業“營改增”后稅負減輕的結論[ 1 ]。劉愛明和俞秀英基于滬深兩市部分建筑企業的年報數據，通過實證研究發現：“營改增”后建筑企業稅負減輕[ 2 ]。但是，有些學者得出了相反的結論。季勇和王蓓通過分析“營改增”對建筑施工企業稅收的影響，認為“營改增”后工程總承包企業的稅負水平提高[ 3 ]。唐云慧和許紀校通過理論與實例分析，以山東路橋2014年財務報表為基礎，得出“營改增”短期內使建筑業整體稅負提高的結論[ 4 ]。此外，從研究的時效性角度出發，上述研究多為稅改前的模擬測算，而在建筑業真正“營改增”后，建筑企業的實際稅負是增是減還需進一步研究。

本文采用理論和實例相結合的方法，基于A股上市公司的數據，對建筑企業“營改增”后的實際稅負增減進行分析，進而結合稅收政策提出建議。同時，將“互聯網”與“營改增”相結合，從建筑企業內部管理方面提出稅收管理建議，以期有助于當前建筑業“營改增”的平穩過渡，對推進供給側結構性改革具有啟發意義。

二、“營改增”對建筑業稅負影響的理論分析

（一）對企業稅負的影響

建筑企業需要繳納的稅款分為三大類：流轉稅、附加稅與企業所得稅。流轉稅包括增值稅與營業稅，附加稅包括城建稅與教育費附加。稅改前，建筑業屬于營業稅范疇，發生的增值稅稅額相對較小，但企業外購的材料與固定資產所發生的進項稅額不得抵扣，導致計稅依據既包含增值額又包括購進材料與固定資產的價款，由此造成重復征稅。稅改后，建筑企業在購進材料與機器設備時，進項稅額允許抵扣，計稅依據只包含增值額，從而降低了實際稅負。理論上建筑企業在實施稅改前后，其流轉稅稅負如下所示：

“營改增”前，企業應納營業稅稅額=營業收入×3%。

“營改增”后，企業應納增值稅稅額=銷項稅額-（購買貨物、勞務的發票進項稅額+購買固定資產所支付的增值稅稅額）。

同時，建筑企業應交城市建設維護稅=（增值稅稅額+營業稅稅額）×城建稅稅率。“營改增”前，城建稅稅基是增值稅、營業稅；“營改增”后，營業稅與增值稅均發生很大變化，由此可知城建稅會受到較大影響。同理，教育費附加=（增值稅稅額+營業稅稅額）×教育費附加稅率，由公式可得教育費附加也會受到“營改增”影響。因此，“營改增”后企業稅負的變化受企業購買貨物、勞務以及購買固定資產的資金占營業收入的比重影響。

（二）“營改增”過程中營業稅與增值稅之間的關系

按照本次“營改增”不增加企業稅負的原則，在營業稅與增值稅之間，可以建立以下關系式：（1-X）×11%≤1×3%。其中，1為單位量，X為中間投入系數，即單位總產值中可扣除進項稅的進項業務發生額，（1-X）則為單位總產值中的增值額。按照此公式和11%的增值稅率來計算，建筑業中間投入系數為72.73%，即建筑業的實際中間投入比例只有大于72.73%時，進項稅的抵扣才可以滿足減輕企業稅負的要求。

除此之外，“營改增”后，建筑業稅率由營業稅的3%改為增值稅的11%，盡管建筑企業可通過進項稅額抵扣從而降低增值稅稅負，但降低稅負的前提是進項稅額的可抵扣比例。建筑業的主要成本為材料、人工和機械使用費，但材料和人工成本發票的取得均存在一定程度的困難，一旦抵扣不充分，建筑企業的稅負將加重。

三、“營改增”對建筑業稅負影響的實例分析

（一）前提假設

1.由于“營改增”后，小規模納稅人稅率為3%，影響并不大。因此，為保證研究結果的準確性，本文研究對象均為一般納稅人企業。

2.建筑業“營改增”后，建筑企業計稅基礎由營業稅改為增值稅，從而對企業所繳的城建稅、教育費附加、企業所得稅造成影響。由于城建稅、教育費附加的計稅基礎為營業稅與增值稅，本文僅考慮“營改增”前后建筑企業所納營業稅與增值稅的稅負。

3.建筑業的營業收入分為以工程結算收入為主的主營業務收入和其他業務收入，營業成本主要為工程結算成本，而在各建筑企業季度財務報告中并未披露具體營業收入與營業成本附注。因此，本文將企業第三季度報告中的營業收入與營業成本作為計稅基礎。

4.建筑業“營改增”后，要計算建筑企業的應納增值稅額，需要求出銷項稅額和進項稅額。其中，銷項稅額可以根據營業收入計算得出，而進項稅額的計算則需要獲得建筑企業當期發生買進貨物或應稅勞務的各項成本以及可抵扣的比例，然而獲得這些數據比較困難，且即使獲得全部成本數據，在新計價規則下，由于購買小規模納稅人的勞務，建筑企業“營改增”后的營業成本也并非可以完全抵扣，如建筑企業的人工成本。因此，本文假設沒有具體成本結構表的建筑企業，其進項中可以抵扣的部分只有材料費和機械使用費。在進項稅額可抵扣比例方面，本文選取具有一定代表性的建筑業平均值，以材料費和機械使用費分別占營業成本的55.34%和9.54%為測算依據[ 2 ]，估算材料費中有65%，機械使用費中有50%可以取得稅率為17%的增值稅專用發票，通過測算得出進項稅額比例占營業成本的41%[ 5 ]。

（二）樣本數據

為保證研究結果的有效性，本文以在A股公開上市的建筑企業為研究對象，剔除停牌、營業收入主要來自國際市場以及數據缺失的建筑企業，選取了在A股公開上市的8家建筑企業，其中4家為國有大型建筑企業，其余4家為具有代表性的地方建筑企業。由于建筑業“營改增”于2016年5月1日實行，因此本文數據來源于所選取的建筑業企業公開披露的2016年第三季度的財務報表。首先，基于研究對象的財務報表，測算營業收入需要繳納的增值稅銷項稅額，同時根據營業成本和固定資產投資數據，測算進項稅的可抵扣額，進而通過理論公式增值稅額=銷項稅額-進項稅額，測算企業應納增值稅。其次，根據財報中營業收入測算出當期企業應納營業稅額，從而測算出“營改增”前后建筑企業的應納稅額與稅負變動率，進而探析“營改增”后建筑企業稅負的變化。本文所使用的數據來自于巨潮資訊網。

表1為以8家上市建筑企業2016年第三季度財務報表為基礎的模擬“營改增”前后稅負變化情況表。假定以報告中的營業收入與營業成本作為計稅基礎，可抵扣的進項稅額比例占營業成本的41%，測算“營改增”對建筑業稅負的影響。

（三）建筑業“營改增”后稅負變化分析

本文以建筑業整體為概念，分析樣本企業“營改增”后稅負變動的情況。

1.“營改增”后建筑業的稅負變化

本文以“營改增”后增值稅稅率為11%，可抵扣的進項稅稅率為17%進行測算。應用測算公式為：應納營業稅=營業收入×3%；增值稅=營業收入÷（1+11%）×11%-進項稅額；進項稅額=（營業成本×41%+固定資產投資）×17%[ 6 ]。

2.銷項稅額測算

本文根據公式銷項稅額=營業收入÷（1+11%）×11%，計算出樣本企業的增值稅銷項稅額，如表1所示。

3.進項稅額測算

本文根據之前假設，以樣本公司財報中營業成本為計稅基礎，成本中可以抵扣的進項稅部分只有材料費和機械使用費，不考慮人工成本。以具有一定代表性的建筑業平均值為基礎，估算可抵扣的進項稅額比例占營業成本的41%。

4.“營改增”后稅負變動分析

根據建筑業“營改增”前后稅負變化情況表可得，75%的樣本企業“營改增”后稅負加重。其中中國中鐵和上海建工稅負增加最多，分別達到17.0%和16.7%。稅負減少的兩家企業為中國鐵建和中國交建，稅負分別下降了18.3%和60.0%，其余樣本企業的稅負均有不同程度的增長。由此可見，建筑業“營改增”后稅負會有一定程度的提高。另外，分析中還有兩個問題值得注意：首先，企業的進項稅可抵扣比例。在測算中，本文假設材料費用全部按17%抵扣，并且進項稅額抵扣比例占營業成本的41%。但現實情況下，建筑企業多會向小規模納稅人甚至個人采購建材，因此無法取得增值稅專用發票。其次，新增固定資產投資對進項稅額的影響較大。在本次測算中，稅負下降的兩家樣本企業的固定資產投資比例均高于其他6家。由此可知，如果在“營改增”前企業進行了大量固定資產投資，無法抵扣進項稅額，則對于“營改增”后的稅負存在較大負面影響。如果建筑企業在“營改增”后新增固定資產，則對企業的稅負具有良好的減輕效果。

四、建筑企業的稅收管理建議

通過對建筑業“營改增”后稅負變化的實例分析，可以看出建筑業“營改增”后的流轉稅稅負提高，而增值稅的變動則是建筑業“營改增”后流轉稅稅負增減的關鍵。“營改增”對建筑企業乃至行業都是牽一發而動全身的改革，要真正做到減輕稅負，獲得企業自身更大的經濟效益，需要建筑企業把握外部機遇，合理利用稅收優惠政策。同時，建筑企業要加強內部控制，對各個經營環節加強管控，做好稅收管理。為幫助建筑企業在“營改增”后合理降低稅負，加強內部管控，以實現建筑業“營改增”的良好過渡，提出以下建議。

（一）合理運用稅收優惠政策

1.提升創新能力，發展高新技術

《營業稅改增值稅試點過渡政策的規定》（財稅〔2016〕36號）規定：納稅人通過提供技術轉讓、開發、咨詢等服務，可免征增值稅[ 7 ]。根據該政策，建筑企業可加快自身技術開發，拓展企業業務范圍，并提供技術咨詢、服務等業務，從而申請國家的稅收優惠政策。在增強企業實力的同時，為企業“營改增”后的發展打下堅實的基礎。

2.加強廢料利用，重視節能環保

根據《資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄》（財稅〔2015〕78號），一般納稅人銷售自產的以建筑廢料、煤矸石為原材料生產的建筑石骨料，享受增值稅即征即退50%的稅收優惠政策[ 8 ]。建筑企業通過將建筑廢料歸集并銷售，不僅可以增加企業利潤，還可以降低由于難以取得建筑材料發票進而造成進項稅額抵扣不足的風險。同時，根據《關于新型墻體材料增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕73號），建筑企業自產并銷售列入《享受增值稅即征即退政策的新型墻體材料目錄》的新型墻體材料，享受增值稅即征即退50%的政策[ 9 ]。因此，建筑企業可提升自身創新能力，開發新型墻體技術，在享受稅收優惠政策的同時，不僅企業的利潤得到進一步提升，還促進了建筑業的綠色環保、可持續發展。

3.淘汰落后產能，加快轉制升級

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》，納稅人在資產重組過程中，將實物資產及相關債權等以合并、分立、出售、置換等方式轉讓給其他單位，不屬于增值稅的征稅范圍[ 10 ]。同時，根據《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號），在資產重組過程中，資產及其相關債權以合并等方式轉讓給其他單位，對其中涉及的不動產、土地使用權轉讓行為，不征收增值稅[ 7 ]。因此，建筑企業應不斷加快淘汰落后產能、降低實體經濟成本，從而解決建筑企業內部稅負不公問題，促進建筑企業的轉型發展。

4.甲供材、清包工問題，可選擇簡易計稅方法

根據《營業稅改增值稅試點有關事項的規定》（財稅〔2016〕36號），一般納稅人可通過簡易計稅方法，從而提供清包工、甲供材方式的建筑服務[ 7 ]。因此，建筑企業可根據自身情況，計算出一般計稅方法與簡易計稅方法的應繳稅額，并計算出兩種方式稅負相同時的臨界點，進而根據合同的價稅合計選擇合適的方法。

（二）“互聯網”與“營改增”相結合，加強建筑企業內部控制

“營改增”不僅對建筑企業的對外信息管控能力帶來了新的挑戰，也對建筑企業的內部管理和控制提出了更高要求。如何確保“合同流、貨物流、發票流、資金流”四流合一，使建筑企業內部控制更加有效，是“營改增”后建筑企業良好過渡的關鍵。建筑企業經營管理有其非常明顯的行業特色，無論是企業精細化管理還是與項目部、上下游信息互動都需要采用更加有效的信息管理方法。在當今大數據時代，互聯網可以將各個企業甚至行業的數據緊密聯系在一起，而采用基于互聯網技術的管理信息化將是建筑企業應對“營改增”的重要支撐。

1.將涉稅信息集中化，加快建筑企業管控能力建設

“營改增”后，進項稅額的抵扣程度是影響建筑企業稅負增減的一項重要內容，而良好的抵扣程度需要建筑企業對涉稅信息進行有效管控。國家“營改增”實施辦法中規定：建筑企業向建筑服務發生地主管稅務機關預繳，向機構所在地主管稅務機關申報繳納。但由于建筑企業總部和項目部異地經營、產值規模較大從而引起的涉稅數據量較大等因素，使得傳統的管理信息系統無法將涉稅信息有效集中化。

所以，為解決上述問題，建筑企業需要以工程項目為主線，以互聯網技術為基礎，設計符合企業情況的信息管理系統來幫助企業應對“營改增”。該系統可對分公司和項目部的分包、租賃、采購等支出類合同結算及出入庫等物流信息，增值稅專用發票，分包商、供應商的應收應付及資金支付等信息進行集中管理。通過該系統，建筑企業總機構可進行進項稅額的認證抵扣。同時，由于增值稅發票在保管和認證方面較為嚴格，因此，發票有效地保管和傳遞對于建筑企業的管控能力提出了更高要求。建筑企業可通過信息管理系統，以掃描或拍照方式采集發票，并由系統自動進行真實性檢查與識別，從而將發票電子數據與合同、入庫匹配核對，在辨析稅務風險后將業務、稅務、財務發票數據生成財務憑證，完成核算并在稅務抵扣平臺進行抵扣，從而在保證發票文件安全性的同時，減少管控系統推行阻力，加快建筑企業內部管控能力的建設。

2.充分利用信息化手段，加強建筑企業“虛開虛抵”風險控制

“營改增”對建筑企業內部經營管理工作的影響很廣，建筑企業應該充分認識到增值稅專用發票的特殊性和監控管理上的嚴格性。“營改增”使建筑企業經營管理風險發生重大變化，因為經營模式和較弱的管控能力，建筑企業面臨非常大的增值稅發票“虛開虛抵”風險。“合同流、貨物流、發票流、資金流”的四流合一是稽查增值稅是否存在虛開虛抵的依據。建筑企業應該建立自身內部的增值稅風險控制體系可充分利用信息化手段，根據自身工程項目的情況，基于互聯網技術建立至少具備收入與支出類合同、計量結算、物資出入庫、增值稅發票、項目應收應付等相應功能，并能及時把分公司、項目部的相關業務數據采集到數據庫中的匹配系統。通過建立風險控制體系，建筑企業可以將符合“四流一致”的增值稅專用發票進行抵扣，對不符合的發票建立預警機制進行風險預控，從而加強分散項目與企業之間的聯系，防止“虛開虛抵”，減少建筑企業經營風險。

3.構建財稅共享中心，破解建筑企業涉稅數據采集難題

建筑業資質持有者一般是建筑企業總部，工程投標是以資質持有者的名義進行的，承包合同也是以總部名義簽訂，但實際執行者卻是分公司或者項目部。建筑企業“營改增”后若要符合增值稅稽查“四流合一”的要求，同時不違反《建筑法》第二十八條禁止違法轉包或者非法分包的規定，只能采用法人集中管理模式，由持有資質的法人單位對稅務和財務進行集中管理。由于增值稅管理的數據，如合同、貨物、發票、資金等信息數據量大，單憑財務部門是無法處理的。同時，“營改增”后，建筑企業根據其經營特點多存在總部、分公司、區域、項目部等多級管理，而這幾級管理機構存在比較復雜的權利義務關系，建筑企業總部如何核算下級各個項目的銷項稅額和進項稅額等相關涉稅信息是重中之重。因此，建筑企業可以建立企業自身財稅共享中心，以總部為核心，向分公司、項目部建設相關配套措施。通過財稅共享中心，建筑企業總部可根據自身的經營情況，分層級建立增值稅稅負核算，包括銷項稅額、進項稅額、預繳稅金、內部實繳、內部欠繳等多級機構納稅的稅務信息，從而幫助建筑企業核算不同利益主體的實際稅負情況，降低稅負成本，在理清內部稅負關系的同時有效統籌增值稅收益，實現建筑總承包企業資金流出及相應資金收益最優化。

【參考文獻】

[1] 李貴芬，王鈺，王雪麗.試析營業稅改征增值稅對建筑業的影響[J].財會月刊，2012（8）：48-49.

[2] 劉愛明，俞秀英.“營改增”對建筑業企業稅負及盈利水平的影響：以滬深兩市上市公司為例[J].財會月刊，2015（1）：15-18.

[3] 季勇，王蓓.淺談“營改增”對建筑業的影響及對策[J].北方經貿，2015（4）：152.

[4] 唐云慧，許紀校.“營改增”對建筑業企業財務影響的預測[J].財會月刊，2015（25）：58-60.

[5] 郭琳琳.“營改增”對建筑行業稅負影響的研究：以中國建筑為例[J].會計之友，2016（14）：109-112.

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[7] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016.

[8] 財政部，國家稅務總局.資源綜合利用產品和勞務增值稅優惠目錄[A].財稅〔2015〕78號，2015.

[9] 財政部，國家稅務總局.關于新型墻體材料增值稅政策的通知[A].財稅〔2015〕73號，2015.

[10] 國家稅務總局.關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告[A].國稅函〔2011〕13號，2011.