企業金融商品轉讓在“營改增”后的財稅處理

林妍

【摘 要】 2016年5月1日全面“營改增”后，根據財政部及國家稅務總局第36號文《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》的要求，各種金融服務應全面納入增值稅應稅范圍，但對于金融商品轉讓銷售額所涉及的買入價和賣出價如何確定，相關法規未做具體規定。對該類業務的會計處理，目前可供參考的文件并不多。文章以股票投資類金融商品轉讓為例，對企業金融商品轉讓中涉及增值稅的會計與稅務處理進行了分析。

【關鍵詞】 金融商品； “營改增”； 買入價； 賣出價； 轉讓

【中圖分類號】 F374 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0097-04

2016年5月1日后，根據財政部及國家稅務總局的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（下文簡稱“36號文”），金融服務業全面納入增值稅征稅范圍。金融服務業中的“金融商品轉讓”作為稅目之一，明確指出“外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權”的轉讓均是增值稅納稅范圍。金融商品轉讓按照買賣價差作為銷售額，并且同一會計期間按照盈虧正負差相抵后余額作為當期銷售額計算繳納增值稅。“36號文”進一步規定，當年內會計期間出現相抵后負差可持續結轉，但不能結轉至下一年。

實務中，企業首先需要界定“36號文”的金融商品內涵，確定是否屬于增值稅納稅范圍；其次根據“36號文”確定對應的買入價和賣出價；最后在會計準則及稅法規定下進行相應的財稅處理。本文以普通股股票轉讓為例，對上述過程全面解析并給出案例，以期為實務提供指導[ 1 ]。

一、股票金融商品轉讓應稅范圍問題

“36號文”雖明確界定股票轉讓是應稅范圍，但不一定企業所有股票轉讓行為均需納稅，要根據股票特征和獲取途徑具體分析。企業可通過出資、增資或股權受讓等不同方式獲得股權，但“出資、增資”獲得的股權并非“36號文”所規定的有價證券買入行為，不是增值稅納稅行為，而“股權受讓”是買賣行為，屬于“36號文”規定的增值稅應稅范圍。

從股票性質來說，不論普通股還是優先股，只要企業是買賣行為獲得的，在轉讓過程中均是“36號文”規定增值稅納稅行為（本文僅以普通股為例）。

二、普通股轉讓銷售額確定

“36號文”規定金融商品轉讓銷售額以賣出價扣除買入價后的余額確定，但具體買入價、賣出價的界定并未有配套細則出臺，給實務帶來了困難。為此，本文對買入價及賣出價的確定簡單給出解釋。

（一）買入價

股票買入價應該是企業股權投資的初始成本，故企業股權購買過程中的全部支付價款應為買價的主要組成部分。企業資本市場買入股票會涉及相關稅費，比如支付證券經紀商的傭金及手續費等，此類費用因買入行為而發生，由相關性原則可知需計入股票買入價。

進一步來說，考慮企業買入股票所支付傭金、手續費等會獲得相關方開出的“現代服務—商務輔助服務—經紀代理服務”的增值稅專票，可抵扣進項稅（假設均是一般納稅人）。為此，企業計入買入價的手續費及傭金等應是不含稅價，但若是小規模納稅人，則要全額計入。

（二）賣出價

“36號文”規定的賣出價應包括轉讓方（賣出方）向受讓方收取的全部價款及價外費用。不過，針對轉讓過程中轉讓方發生的相關稅費，是否應從賣出價中予以扣除，需進一步分析。

首先，印花稅問題。相關稅法規定印花稅是價內稅，其已包括在轉讓價格中（稅負轉移原則），故不應從賣出價中扣除。其次，傭金及手續費等問題。同買入時企業支付傭金及手續費都類似于購買“現代服務—商務輔助服務—經紀代理服務”，會單獨獲得進項稅稅票，其與企業轉讓股票屬于兩個性質完全不同的業務，故不應從賣出價中扣除傭金及手續費等費用。簡言之，企業轉讓股票的賣出價應以收到的全部價款和價外費用確定，不可扣除相關稅費。

（三）持有期間已收到的分紅和應收未收分紅

企業買入股票后，股票持有期間獲得的股票、股息、紅利收入是否需要納稅，有待確定。“36號文”目前并未規定企業在持有股票期間獲得的股息、紅利是增值稅納稅范圍，故企業在實務處理時，該持有期間分紅暫不需納入增值稅應稅銷售額中。

除了上述持有期間可能分紅外，企業在實務中還面臨兩類問題：一是相對買方來說，企業買入股票時其支付的價款中包含了轉讓方應收未收分紅；二是相對賣方來說，企業轉讓股票時其賣出價包含轉讓方應收未收分紅。對于應收未收的股息紅利，是否需要從買入價或賣出價扣除呢？

針對第一類分紅是否計入買方的買入價問題，從交易本質來看，該分紅屬于轉讓方應收未收分紅，并非買方，故買方支付的買價中涵蓋轉讓方應收未收分紅。

針對第二類分紅是否計入賣方的賣出價問題，本質上來說，該分紅是轉讓方在股票持有期間所實現的投資增值，并不是“36號文”規定的增值稅納稅范圍，故不應計入賣方賣出價。

總的來說，不論分紅在上述哪個環節，本質上均是企業持股期間獲得的分紅，都不是“36號文”規定的增值稅納稅范圍，不計入股票轉讓銷售額。

三、股票轉賬財稅處理

企業持有的股票按照現行會計準則規定，分為三類：交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資，主要依據“CAS22——金融工具確認計量”和“CAS2——長期股權投資”等準則進行賬務處理。

對于企業股票轉讓涉及的相關增值稅會計處理，除需遵守上述會計準則外，還需遵守《增值稅暫行條例》、“36號文”等規定。除此之外，針對最新營改增涉及的財稅處理，2016年財政部辦公廳公布了《關于征求〈關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）〉意見的函》（下文簡稱“征求意見稿”），有關處理也可參考該意見稿。“征求意見稿”指出金融商品轉讓可將含稅金額全部計入“投資收益”科目，期末統一進行調整再相應轉讓“應交稅費——應交增值稅（銷項）”。針對當期金融商品轉讓盈虧相抵后負差結轉下一會計期間的，企業可在賬外設置備查登記簿[ 2 ]。

（一）有關會計科目設置

按照會計準則的規定，股票轉讓涉及盈虧均應計入“投資收益”，包括股票轉讓過程中存在的持有期間的股息紅利。對此由前文可知，股票持有期間的股息紅利并不屬于“36號文”規定的“金融服務——金融商品轉讓”增值稅征稅范圍，但會計處理中卻計入了“投資收益”，這容易導致與按照“征求意見稿”將銷售額全部計入“投資收益”科目產生混淆。為此，為保障企業股票轉讓行為中應稅銷售額核算的準確性，使該類涉稅業務在財稅處理上保持一致，在“36號文”規定的稅目下根據對應的業務性質和類別，于“投資收益”科目下設置對應的二、三級明細科目。

比如股票轉讓業務，可按照“征求意見稿”將確定的轉讓銷售額通過“投資收益——金融商品轉讓——股票”科目核算。企業初始取得股票時支付的傭金及手續費等可計入“投資收益——傭金”科目；持有期間產生的股息紅利可計入“投資收益——分紅”科目；屬于應分享（或分擔）被投資方實現凈損益可通過“投資收益——損益調整”等科目核算（權益法核算股票投資）。會計期末，企業對計入“投資收益——金融商品轉讓——股票”的余額進行歸集，即對當期股票轉讓盈虧進行合并相抵，歸集后的余額即當期轉讓銷售收入。同理，企業可對其他各種金融商品轉讓按照此類方法進行歸集計算出當期銷售額。最后，對當期期末所有金融商品轉讓計入“投資收益——金融商品轉讓”（二級明細科目）進行歸集匯總結出余額，即當期企業全部金融商品轉讓銷售額。至此，若“投資收益——金融商品”賬戶出現貸方余額，表明企業當期發生納稅義務，該余額為含稅銷售額；若出現借方余額，說明當期合并相抵后負差，無增值稅納稅義務，可結轉至下一納稅期間。以此類推，不過，年底時仍為借方余額不可轉入下一年度，企業在備查賬簿登記。

（二）增值稅會計處理

“36號文”規定企業股票轉讓的增值稅納稅銷售額以“賣出價——買入價”確定；會計準則規定企業股票轉讓時結轉賬面價值，轉讓價與賬面價值的差額、持有期間的損益變動及權益變動均計入“投資收益”。根據本文前述科目設置方法，股票轉讓銷售額的核算全部通過“投資收益——金融商品轉讓——股票”科目，僅與賣出價和買入價相關。不過“CAS22”“CAS2”規定企業股權轉讓進行的賬務處理，涉及股權初始取得成本、持有期間公允價值變動、減值準備、權益變動以及轉讓價格等多個影響因素（全部計入“投資收益”科目），這與“36號文”和“征求意見稿”所規定的應稅銷售額（“投資收益——金融商品轉讓——股票”科目余額）在核算口徑、方法和金額上均存在一定差異。為統一增值稅稅法規定與會計處理，本文建議通過以下三步對股票轉讓行為進行會計處理。

首先，按照“36號文”規定核定股票轉讓行為中應納稅銷售額。根據“36號文”規定，利用規定的方法（移動加權平均或先進先出法）確定擬轉讓股票的買入價；按“36號文”規定的賣出價確認企業轉讓所得或應收款項（借），并結轉該股票的各成本明細賬（貸）（按會計準則核算的股票的初始計量成本）；按照前述借貸差額來確認該股票轉讓的應納稅銷售額（可能負數），借記或貸記“投資收益——金融商品轉讓——股票”[ 3 ]。股權轉讓的會計分錄處理為：

借：其他貨幣資金（或銀行存款等）

貸：交易性金融資產——成本（或長期股權投資——成本，或可供出售金融資產——成本）

投資收益——金融商品轉讓——股票（或借記）

其次，按“36號文”確定的股票買入價與按照會計準則確定是股權初始投資成本對比，存在差額需結轉；同時結轉該股票除成本明細科目外的其他各明細科目余額及已經處置損益相關科目的余額，并通過“投資收益——損及益調整”科目進行調整。以交易性金融資產為例，調整分錄如下（可供出售金融資產或長期股權投資作相應調整）

借：交易性金融資產——成本（或貸記）

——公允價值變動（或貸記）

貸：公允價值變動損益（或借記）

投資收益——損益調整（或借記，倒擠上述三項差額得到）

會計期末，對“投資收益——金融商品轉讓”下屬明細科目進行匯總、歸集結出余額。若期末出現貸方余額，企業發生納稅義務，以該余額作為含稅銷售額計算應納增值稅額，會計分錄為：

借：投資收益——金融商品轉讓

貸：應交稅費——應交增值稅（銷）

若期末出現借方余額，則當期盈虧合并相抵為負無增值稅納稅義務，該余額可結轉至下一納稅期，并在備查賬簿中登記。

四、案例解析

案例：現有一個增值稅一般納稅人甲投資公司，主營業務為從事各種金融商品投資。該公司2016年下半年發生如下兩筆股權轉讓業務。

2016年12月9日，因短期流動性問題出售此前6月份購買的A股票全部10萬股，轉讓價格為9元每股，支付交易傭金及手續費（不含稅，下同）合計1.2萬元；7月取得時以8元每股價格購買合計10萬股A公司普通股股票，支付傭金手續費合計1萬元，作為交易性金融資產處理。12月16日，公司資金回籠需要以每股8元價格出售之前所持有的B公司股票合計10萬股，支付傭金手續費1萬元，剩余B公司股票仍有40萬股。甲公司持有的B公司股票是在2016年8月及10月分兩次購入取得，分別以每股7元、每股9元購得B公司股票20萬股、30萬股，對應傭金手續費分別為2萬元、3萬元，作為可供出售金融資產處理。

為討論方便，本案例假設甲投資公司12月轉讓A、B公司股票前，“投資收益——金融商品轉讓”二級賬戶無借方余額；甲公司買賣股票中支付的傭金手續費均取得了相應的增值稅專用發票并已經認證；甲公司此類業務暫無印花稅；甲公司采取加權平均法計算金融商品買入價。

在轉讓前，企業A、B股票除成本明細賬外的其他科目余額信息如下。A股票，“交易性金融資產——公允價值變動”借方余額6萬元，對應“公允價值變動損益”貸方余額6萬元。B股票，“可供出售金融資產——公允價值變動”貸方余額8萬元，對應“其他綜合收益”借方余額8萬元，“可供出售金融資產——減值準備”貸方余額2萬元。

1.購買A股票賬務處理

針對甲公司2016年7月購入的A公司股票可作出如下賬務處理：

借：交易性金融資產——成本——A 80

投資收益——手續費 1

應交稅費——應交增值稅（進） 0.06

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 81.06

通過上述會計分錄發現，根據“CAS22”規定可確定A股初始入賬成本為80萬元（會計口徑），但這與“36號文”規定的買入價口徑并不一致。按照“36號文”規定，A股票轉讓銷售額確定時所確定的買入價應包括買價及支付的傭金手續費，即81（80+1）萬元（稅法口徑）。

2.購買B股票賬務處理

針對甲公司2016年8月、10月購入的B公司股票可分別作如下賬務處理：

借：可供出售金融資產——成本 142（7×20+2）

應交稅費——應交增值稅（進） 0.12

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 142.12

借：可供出售金融資產——成本 273（9×30+3）

應交稅費——應交增值稅（進） 0.18

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 273.18

同樣可發現會計口徑的入賬成本并不能作為B股票轉讓時確認銷售額的買入價基礎，需要根據稅法口徑進行統一調整。由于甲公司采用加權平均法確定買價，故B股票的加權平均價格可求出為8.2[（140+270）÷（20+30）]元每股，則轉讓B股票10萬股對應的買入價為82（8.2×10）萬元。

3.轉讓A、B股票賬務處理

（1）A股票轉讓的銷售額確定及會計處理

根據“36號文”及“征求意見稿”規定，企業在轉讓A股票時以其賣出價扣除買入價后余額作為銷售額。A股票買入價81萬元、賣出價90萬元，則可確定應稅銷售額為9萬元。對應會計分錄為：

借：其他貨幣資金（或銀行存款） 90

貸：交易性金融資產——成本 81

投資收益——金融商品轉讓——股票 9

按照“36號文”確定買入價的成本明細科目余額與會計口徑的初始入賬成本對比，將二者差額通過“投資收益——損益調整”賬戶調整，本案例中A股票的初始入賬成本80萬元與買入價81萬元的差異1萬元需調整。除此之外，A股票持有期間的其他明細科目余額均需要結轉，賬務處理如下：

借：交易性金融資產——成本 1（81-80）

公允價值變動損益 6

貸：交易性金融資產——公允價值變動 6

投資收益——損益調整 1（81-80）

最后對賣出股票時發生的交易傭金手續費進行相應的賬務處理：

借：投資收益——手續費 1.2

應交稅費——應交增值稅（進） 0.072（1.2×6%）

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 1.272

（2）B股票轉讓的銷售額確定及會計處理

同理，可確認B股票銷售額為賣出價扣除買入價后的余額，即-2（8×10-8.2×10）萬元。賬務處理如下：

借：其他貨幣資金（或銀行存款） 80

投資收益——金融商品轉讓——股票 2

貸：可供出售金融資產——成本 82

按照“36號文”確定買入價的成本明細科目余額與會計口徑的初始入賬成本對比，將二者差額通過“投資收益——損益調整”賬戶調整。本例假設會計準則與增值稅相關法規均采取加權平均法確定該類股票投資成本和買入價，因此，二者沒有差異，不需調整。除此之外，B股票持有期間的其他明細科目余額均需要結轉，賬務處理如下[ 4 ]：

借：可供出售金融資產——公允價值變動 8

——減值準備 2

貸：其他權益變動 8

投資收益——損益調整 2

最后對賣出股票時發生的交易傭金手續費進行相應的賬務處理：

借：投資收益——手續費 1

應交稅費——應交增值稅（進） 0.06（1×6%）

貸：其他貨幣資金（或銀行存款） 1.06

4.確定當期應納稅銷售額及增值稅額

在A、B股票轉讓業務相應會計處理完畢后，期末歸集（假設12月無其他金融商品轉讓）“投資收益——金融商品轉讓”借貸方發生額、結出余額。通過匯總可發現，12月份甲公司轉讓股票業務合計出現“投資收益——金融商品轉讓”貸方余額7萬元，即當期金融商品轉讓含稅銷售額為7萬元，則需繳納增值稅0.396（7÷1.06×6%）萬元。相應賬務處理如下：

借：投資收益——金融商品轉讓 0.396

貸：應交稅費——應交增值稅（銷） 0.396

不考慮增值稅將“投資收益”科目進行匯總并結出余額，從上述處理結果可發現其借方發生額為4.2（2+1.2+1）萬元，貸方發生額為12（9+1+2）萬元，結出余額為貸方7.8萬元，與按照“CAS22”規定確認A、B股票轉讓的處置損益一致。若考慮增值稅，則需要扣除0.396萬元增值稅，即最后“投資收益”貸方余額為7.404萬元。因此，按照本文介紹的財稅處理方法，可確保金融商品轉讓過程中財稅處理的一致性與協調性。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[A].財稅〔2016〕36號，2016-03-23.

[2] 財政部辦公廳.關于征求《關于增值稅會計處理的規定（征求意見稿）》意見的函[A].財辦會〔2016〕27號，2016-07-04.

[3] 榮樹新.“營改增”后以公允價值計量之金融資產會計處理探討[J].財會月刊，2016（28）：25-26.

[4] 馬明麗.營改增后金融商品轉讓和同業業務征免稅有變化[N].中國稅務報，2016-06-13.