“營改增”對文化創意服務業稅負影響分析

王丹丹+張群

摘 要：2016年5月1日起，我國全面實行“營改增”，文化創意服務業屬于“營改增”的范疇。對于文化創意服務業小規模納稅人來說，“營改增”顯然使其稅負明顯下降。而對于一般納稅人而言，“營改增”對其稅負的影響如何則取決于進項稅額的抵扣情況。文化創意服務業人力成本比重大、固定資產更新周期長等特點使進項稅額難以抵扣，因此需要采取增值稅“即征即退”、“稅收減免”等措施來調整。

關鍵詞：文化創意服務業；營改增；稅負

中圖分類號：F812.42；F715.5 文獻標識碼：A 文章編號：1009 — 2234（2017）07 — 0091 — 03

1994年第一次稅制改革以后，“營業稅”和“增值稅”并行成為商品勞務領域兩大重要的流轉稅稅種，然而隨著經濟的持續增長、第三產業的迅速發展，營業稅重復征稅的弊端日趨明顯。2011年年底，財政部和國家稅務總局聯合制訂了包括《營業稅改征增值稅試點方案》在內的一系列重要文件，迎來了第二次重要的稅制改革：2012年1月1日起，在上海試點將交通運輸業和部分現代服務業進行營業稅改征增值稅，文化創意服務業位列其中。2013年8月1日起，試點范圍擴大到全國，此時隸屬于文化創意服務業的廣播影視作品的制作、播映、發行等行業也被擴圍其中。

一、文化創意服務業的內涵

文化創意服務業是以創作為邏輯起點，以文化內容為核心，體現知識產權的基本特征，給社會提供文化體驗的行業之一。簡而言之，文化創意服務業就是把好的創意結合先進的工藝，制造出新的產品，進而再將其銷售出去繼續創造更大的財富。文化創意服務業的內涵直接影響到其稅收負擔的確定，尤其是在“營改增”之后。2012年中旬，國家統計局發出了《文化及相關產業分類》，這個文件提到了“文化創意和設計服務”，此處的“文化創意和設計服務”更強調設計服務，其內涵較窄。相比之下，“營改增”試點方案對于文化創意服務業的內涵規定地更為詳細和具體。根據《關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》和《財政部國家稅務總局關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》《應稅服務范圍注釋》的規定，文化創意服務業包括廣告服務、設計服務、會議展覽服務、商標著作權轉讓服務和知識產權服務。廣告服務是指利用圖書、報紙、雜志、廣播、電視、電影、幻燈、路牌、招貼、櫥窗、霓虹燈、燈箱、互聯網等各種形式為客戶的商品、經營服務項目、文體節目或者通告、聲明等委托事項進行宣傳和提供相關服務的業務活動，包括廣告的策劃、設計、制作、發布、播映、宣傳、展示等。廣告服務的范圍基本完全從營業稅中服務業的子稅目“廣告業”移植過來，但增加了“互聯網”這種新型方式。設計服務是指把計劃、規劃、設想通過視覺、文字等形式傳遞出來的業務活動，包括工業設計、造型設計、服裝設計、環境設計、平面設計等。會議展覽服務的內涵則也全部從營業稅子稅目“服務業”中照搬過來。商標著作權轉讓服務則包括原營業稅“轉讓無形資產”中的三個子稅目：轉讓商標權、轉讓著作權、轉讓商譽。知識產權服務是原營業稅中沒有體現的一種新型服務，其包括所有處理知識產權業務的活動，即對著作權、商標、專利、軟件、登記、集成電路布圖設計的代理、登記、評估、鑒定、認證等業務的處理〔1〕。

二、“營改增”對文化創意服務業的稅負影響

“營改增”政策的出臺是為了避免營業稅重復征稅的問題，其直接的目的是減少稅負，文化創意服務業在這次稅改中也收益頗多。根據上海市統計，試點半年期間，小規模納稅人的稅負明顯降低，降幅為40%左右。一般納稅人的稅負也整體下降，合計減輕稅負44.5億元。廣東省在試點期間有15.48萬戶納入試點范疇，5個月的時間減稅30億，其中一般納稅人減稅10.32億元，下降比率為32.6%；小規模納稅人減稅3.49億元，降幅達到40.5%。〔2〕從這一統計數據可知，小規模納稅人的降稅幅度要大于一般納稅人。盡管如此，由于文化創意服務業存在行業的特殊性，以及增值稅計稅存在方法的差異性，此行業中的部分企業在“營改增”后是否能夠減負，還不確定。以下將從小規模納稅人和一般納稅人入手，具體分析“營改增”對文化創意服務業稅負的影響情況。

（一）小規模納稅人稅負影響分析

增值稅納稅義務人按照“經營規模”和“會計核算水平”兩個標準，可以分為兩類納稅人：一是小規模納稅人；二是一般納稅人。具體情況可以分為以下三種：1.從事生產貨物或提供應稅勞務，或以其為主兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額大于或等于50萬的，認定為一般納稅人；2.從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額大于或等于80萬的，認定為一般納稅人；3.應稅服務年銷售額標準大于或等于500萬的，認定為一般納稅人。其中，年應稅銷售額是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內，提供應稅服務的銷售額。區分一般納稅人和小規模納稅人的意義在于，一般納稅人和小規模納稅人采取的計稅方法不同，一般納稅人采用進項稅抵扣法，即納稅當期的應納稅額為納稅當期的銷項稅減去納稅當期的進項稅，銷項稅額則是用不含稅的銷售額乘以應稅貨物、勞務、服務的稅率。進項稅額為納稅當期納稅人購入貨物、勞務、服務所對應的稅額。進項稅抵扣的方法有兩種，一種是憑票抵扣法，即納稅人憑借提供貨物、勞務、服務一方所出具的增值稅專用發票或其他允許抵扣進項稅的憑證作為抵扣依據來抵減進項稅額。一種是計算扣稅法，即對購進免稅農產品，可以采用計算的方法來確定抵扣稅額，因為銷售免稅農產品一方無法開具增值稅專用發票，為了不影響農業生產者的市場競爭力，允許使用此種方法來計算其進項稅額；小規模納稅人一般情況下會計核算水平不高，大多采用簡易計稅法，簡易計稅方法則無需抵扣進項稅，只計算銷項稅額即可，銷項稅額為不含稅的銷售額乘以征收率。

營業稅是以行業為標準來劃分稅目的，在“營改增”之前，文化創意服務業隸屬于服務業，是營業稅的稅目之一，應當繳納營業稅。“營改增”之后，文化創意服務業為增值稅新擴圍的服務業之一，為增值稅的納稅義務人，應該繳納增值稅。文化創意服務業年應稅銷售額低于500萬的納稅人，將被認定為小規模納稅人，使用簡易計稅方法，其應納稅額為不含稅的銷售額乘以征收率。在“營改增”之前，文化創意服務業繳納營業稅，營業稅的計稅依據除個別稅目允許扣除特定項目金額外，其余稅目均是對營業額全額進行征稅。因此，其應當繳納的營業稅為全部的營業額乘以稅率，服務業的稅率為5%。相比之下，營改增之后，征收率與營業稅稅率相比降低了。因此，在營業收入不變的情況下，計稅依據由原來的營業收入的全額變成了營業收入與1+3%的商數，使得名義稅率只有2.91%，稅負下降41.74%。因此，屬于小規模納稅人的文化創意服務業在“營改增”后稅負必然下降。文化創意服務業在成立之初，一般規模都不會很大，基本都被確定為小規模納稅人，不但稅負低，享受的優惠政策也較多。

（二）一般納稅人稅負影響分析

文化創意服務企業在做大后，規模達到了一般納稅人標準，則將被認定為增值稅一般納稅人。增值稅一般納稅人的計稅方法為進項稅抵扣法，即納稅期內的應納稅額為銷項稅額減去進項稅額，其中銷項稅額為不含稅銷售額與稅率的乘積。在“營改增”之后，增值稅的稅率有以下幾檔：1.銷售、進口貨物，提供加工、修理修配勞務，提供有形動產的租賃服務，適用17%的稅率；2.銷售或進口稅法列舉的五類貨物，適用13%的稅率；3. 提供交通運輸服務、郵政服務、基礎電信服務 、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，適用11%的稅率；4.提供其他應稅服務，適用6%的稅率。 文化創意服務業屬于其他應稅服務之一，稅率在為6%。由于銷項稅的計稅依據為不含稅的營業額，因此與“營改增”之前營業稅稅額相比，其名義稅率實則為5.66%，在營業收入相同的情況下，銷項稅額提高了，所以，“營改增”后稅負是否下降還要取決于企業的進項稅額如何。

文化創意服務業一般納稅人的進項稅抵扣存在以下特點：

1.人力成本較高，可抵扣的進項稅額較少。文化創意服務業是以“創新”“創造”為核心的知識密集型行業，例如廣告服務、設計服務等行業往往需要知識型人才的知識和智慧來為企業創造價值，人力成本在其成本總額中所占比重相當高，而人力成本則往往沒有相應的進項稅額來抵扣。據統計，一些創意服務企業的人力成本比重在全部營業成本中高達60%以上，有些企業竟然達到100%。〔3〕對于這類企業，其銷項稅與“營改增”之前相比有所增加，而且也沒有進項稅額可以抵扣，或者只有非常小的進項稅額進行抵扣，其最終的稅負必然會增加。

2.市場競爭力弱，增值稅無法轉嫁。大多數文化創意服務業由于其行業特點，在成立初期無法成為行業巨頭，其市場競爭力較弱，議價能力不強，在交易過程中，很難通過提高價格的方式將增值稅轉嫁給下游企業，這樣使得企業只能自己承擔稅負，進而使企業的成本無形提高。

3.固定資產更新周期長，進項稅難以抵扣。文化創意服務企業在“營改增”之前，其固定資產的進項稅額不允許抵扣，在“營改增”之后，由于企業的固定資產更新的周期比較長，所以短期內無此類進項稅抵扣。也有很多文化創意服務業根本不需要購入固定資產，因其主要以人力資本的投入為主，自然就不存在進項稅額的抵扣問題。因此，從這個角度來說，“營改增”也很有可能會造成企業稅負不降反升的結果。

從以上文化創意服務業進項稅的特點可以看出，文化創意服務業進項稅的抵扣具有不確定性。當無抵扣的進項稅額或者可抵扣的稅額較少時，其增值稅的稅負就會提高；如果進項稅額較高，其稅負就會大幅度降低，從而達到“營改增”減負的直接目的。

三、“營改增”后文化創意服務業減負的措施

對于文化創意服務業的小規模納稅人而言，“營改增”后稅負明顯降低。而對于文化創意服務業的一般納稅人而言，由于其稅率提高，短期內，“營改增”之后稅負如何變化則取決于企業進項稅額的抵扣情況，處于一種不確定的狀態。因此，為實現“營改增”減輕企業稅負的目的，就必須針對這種情況采取一系列配套的措施。

（一）采取多樣化的增值稅的優惠措施

文化創意服務業作為小規模納稅人，其稅負較輕，現有的稅收優惠力度較大。作為一般納稅人的文化創意服務企業，在初創期時，由于人力資本所占比重大、固定資產更新周期長等因素的影響，可抵扣的進項稅額較小，稅負會出現短期增加的情況。針對這種情況，可以有的放矢地采取增值稅即征即退的優惠政策。即征即退政策是指按照增值稅法的相關規定，由征稅機關在征稅的時候將所征收的稅款全部或者部分退回給納稅人。即征即退政策在本質上來說也是一種稅收減免的優惠政策。文化創意服務業如果以具有鮮明的民族特色的文化產品為核心，那么針對這類特殊的文化創意服務業企業可以直接采取稅收減免的優惠措施，以增強其市場競爭力。

（二）配套使用企業所得稅優惠政策

文化創意服務業為知識密集型產業，其主要的特點則是人力則本比重大，導致進項稅額抵扣部分少，使得稅負不降反升，這有悖于“營改增”的初衷。因此，可以采取企業所得稅優惠政策的配套措施。文化創意服務企業往往會在其企業員工的技能培訓等方面投入大量資金，這部分在增值稅進項稅部分無法抵扣，可以考慮加大企業所得稅稅前扣除的力度，降低企業所得稅的稅負。〔4〕同時，對于這種文化創意服務業也可以直接適用較低稅率，同樣可以達到減負的效果，以此來降低文化創意服務業的綜合稅負水平。

結語

“營改增”是順應時代發展需要的產物，也是最終實現惠民目的的重要舉措。文化創意服務業作為“營改增”服務業領域之一，其稅負是否降低顯然是衡量“營改增”對文化創意服務業影響如何的重要標準。雖然文化創意服務業的特點無法改變，但可以通過其他配套措施來彌補增值稅的不足。對于文化創意服務業而言，降低稅負只是一個初級目標，以“營改增”促進文化創意服務業的發展壯大才是最終的宗旨。文化創意服務業成立初期，往往作為小規模納稅人存在，對其扶持的重點主要是支持它們做大做強。增值稅進項稅抵扣的鏈條，必然會加強專業分工、促進規模經濟，對于初創期的一般納稅人可以采取“即征即退”“減免稅收”等優惠政策，以達到維持稅負均衡的效果。企業進入成熟期后，政府可以建立增值稅以票控稅的監管機制，同時加強“各征管部門之間的合作”，進而打破地域、行業的限制，使文化創意產業往集團化方向發展。“營改增”政策才真正得以發揮其應有的作用。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕李慧.論促進我國文化創意產業發展的稅收政策〔J〕.稅務研究，2015，（12）：55-58.

〔2〕于長城.中國影視產業的稅收政策研究〔D〕.北京：財政部財政科學研究所，2016，（06）：157-158.

〔3〕楊吉華.改革開放以來我國文化產業政策實踐的回顧與反思〔J〕.上海行政學院學報，2013，（11）21-22.

〔4〕李秀金.促進文化產業發展的地方財政政策選擇〔J〕.財政研究，2015，（08）：32-33.

〔責任編輯：孫玉婷〕