XBRL財務報告質量保證的關鍵問題研究

李華

【摘 要】 為了使XBRL的推廣應用工作順利進行，需要XBRL財務報告的質量保證工作為其保駕護航。文章基于國內外的現有研究成果，對XBRL財務報告質量保證的目標和內容、形式與方法、成本與效益等關鍵問題進行了探討。研究認為：隨著XBRL應用范圍的不斷擴大，需要不斷地提高XBRL財務報告的技術品質，保障其應有的相關性、可靠性、可比性和形式化特征；同時XBRL財務報告質量保證實施是一項復雜的系統工程，依據不同的內容與目標需有不同的形式與方法供申報者選擇。XBRL財務報告質量保證具有經濟和社會兩個方面的效益，但申報者對質量保證成本是敏感的。應用之初，可采用有形的“政府之手”通過財政稅收等優惠政策來促使XBRL財務報告申報者提高其財務報告的質量；成熟之時，可利用無形的“市場之手”借助競爭和優勝劣汰的機制倒逼XBRL財務報告申報者不斷提高其財務報告的質量。

【關鍵詞】 XBRL； 財務報告； 質量保證

【中圖分類號】 F234.4 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）15-0044-03

一、引言

XBRL將原先依賴于手工處理或半自動化處理的財務報告轉變為面向計算機自動化處理的財務報告，可以極大地提高財務數據的處理速度和使用效益。目前，世界上有多個國家開始在金融、財政、稅務等行業應用XBRL財務報告。應用之初，出于減輕申報單位負擔的目的，目前多數國家還沒有對所申報的XBRL財務報告提出明確的質量保證要求。然而隨著XBRL應用范圍的不斷擴大，XBRL財務報告需求量會越來越多，劣質的XBRL文檔會影響財務報告的質量，降低XBRL財務報告的使用效益，甚至導致XBRL應用的完全失敗。因此為了使XBRL的推廣應用工作能夠順利進行，需要系統地推動XBRL財務報告的質量保證工作向前發展，更需要這方面前瞻性的研究成果為我國乃至世界的XBRL財務報告質量保證工作提供決策支持。

二、國內外研究現狀

（一）國外有關XBRL財務報告質量保證研究情況

學者Boritz和W.G.No[ 1 ]基于XBRL財務信息的可靠性問題首次提出了XARL（eXtensible Assurance Reporting Language）的概念并開發出了XARL1.0與XARL2.0。Plumlee和Plumlee[ 2 ]對XBRL財務報告質量保證的重要性、統計抽樣和控制問題進行了討論。Boritz和W.G.No[ 3 ]運用模擬保證程序對美國聯合技術公司于2005年12月11日提交的10-Q XBRL實例文檔進行個案研究，討論了諸如校驗錯誤以及擴展分類標準的使用等審計師可能遇到的問題。Srivastava和Kogan[ 4 ]開發了一個XBRL實例文檔保證的概念框架，給出了具體的XBRL實例文檔質量特征的判定規則?；谶@個框架，Alles和 Gray[ 5 ]對XBRL財務報告質量保證的成本問題進行了分析，提出XBRL財務報告質量保證采用何種形式將取決于其成本效益的觀點。

（二）國內有關XBRL財務報告質量保證的研究情況

在國內理論界，歐陽電平與鄭春梅[ 6 ]對XBRL財務報告的質量保證問題進行了初步研究，對XBRL財務報告風險和XARL（XBRL鑒證報告語言）的應用問題進行分析。高錦萍[ 7 ]對XBRL財務報告的質量保證問題進行了調查性研究，調查結果表明，由于存在一系列限制因素，我國注冊會計師對XBRL還缺乏深入認識，審計軟件的應用率較低。林琳與潘琰[ 8 ]嘗試定義了XBRL鑒證業務的基本概念，并對實施XBRL實例文檔審計各主要階段的特別考慮展開探討。潘琰與林炎濱[ 9 ]嘗試構建了一套由一般會計信息質量標準、新內涵質量標準、增強性質量標準三個層次組成的實例文檔質量標準體系。

總而言之，國內外理論界已經開始了對XBRL財務報告質量保證工作的探索研究，但這些研究僅僅是一個開始，遠未到系統化和成熟的地步，還沒有形成能夠指導XBRL財務報告質量保證實踐工作的理論體系。

三、XBRL財務報告質量保證的目標與內容

（一）XBRL財務報告質量保證的目標

隨著物聯網和云計算技術的發展，人類社會的大數據時代已經到來，大數據給人們提供信息便利的同時，也帶來信息負擔。站在大數據時代的新視野，XBRL將是解決信息資源共享和高效利用的技術標準之一，會受到國際社會的普遍重視，但是目前仍存在計算機自動化處理程度有限、表達信息不全面等質量問題[ 10 ]，這些問題影響了XBRL的深層次應用，特別是XBRL應用源頭企業的應用信心，必須加以解決。為此，XBRL財務報告質量保證的目標是：

1.完善XBRL標準，促進XBRL技術品質不斷提高，使XBRL財務報告成為一種真正為用戶所信賴的產品。

2.使XBRL技術成為連接大數據和財務報告之間的橋梁，推動大數據在會計工作中的應用。

（二）XBRL財務報告質量保證的內容

XBRL財務報告是會計信息的載體，首先要保證會計信息的質量，其次要保證語言載體的質量。具體而言，XBRL財務報告質量保證的目標及相應的內容包括：

1.相關性保證。XBRL財務報告應當滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要。大數據時代的XBRL財務報告應以企業的“會計事項”報告為基礎，在“會計事項”的基礎上生成各種特色的內容以滿足個性化需求，提高財務報告的相關性。

2.可靠性保證。XBRL財務報告中的會計信息要達到如實反映其所意欲反映的“真實世界的經濟現象”，保證用戶不受錯誤或偏向的影響。可靠性保證的具體內容包括真實性保證、可核性保證和中立性保證三部分。

3.可比性保證?？杀刃员ＷC要求XBRL財務報告中所蘊含的會計指標、計量口徑和方法等都要依據會計準則而來，由此所得出的結論可供使用者進行縱向和橫向比較。

4.形式化保證

形式化保證要求XBRL財務報告是一種沒有歧義的，語義和符號之間一一對應的形式化語言，以便于計算機識別和處理。

四、XBRL財務報告質量保證的形式與方法

XBRL財務報告質量保證實施是一項復雜的系統工程，依據不同的內容與目標需有不同的形式與方法供申報者選擇。

（一）XBRL財務報告質量保證的形式

按照質量保證的主體（執行者）來劃分，XBRL財務報告質量保證可分為內部保證和外部保證兩種形式。前者是指由XBRL財務報告報送者自行完成的質量保證，后者是指由XBRL財務報告報送者委托外單位進行的質量保證。按照質量保證活動是否受法律或法規的約束，可分為強制保證和自愿保證兩種形式。前者是指不論報送者是否愿意都必須進行的保證，后者是指出于報送者自身的需要而實施的保證。按照質量保證時效的長短可分為有限期保證和無限期保證兩種形式。前者是指對XBRL財務報告質量水準的保證限定在一定時間范圍內的保證形式，后者是指對XBRL財務報告質量水準的保證永遠有效的保證形式。按照質量保證的復雜程度可分為語法保證和語義保證兩種類型。前者是指只對財務報告的XBRL語言是否符合語法規定進行質量保證而不對其所代表的財務信息進行質量保證的形式，后者是指不僅對XBRL語言，而且要對財務報表本身的質量進行保證的形式。

（二）XBRL財務報告質量保證的方法

XBRL財務報告質量保證的方法是指質量保證人員在工作過程中所采用的技術手段的總稱。主要的方法如下：

1.詞匯及語法復查。由專業人員或軟件對XBRL財務報告是否符合XBRL技術規范和相應的分類標準規定進行對照檢查的方法。這種方法適用于XBRL財務報告的語法保證和語法形式化的保證目標。

2.語義分析。由專業人員或軟件對XBRL財務報告的語義進行分析，判斷XBRL數據所表達的信息是否符合相關性、可靠性、可比性以及語義形式化要求的一種方法，這種方法適用于XBRL財務報告的語義保證和語義形式化保證目標。

3.模板法。為XBRL財務報告預制內容模板，同時規定數據的取值范圍、完整性約束、一致性約束以及數據之間的勾稽關系，通過比對XBRL財務報告和模板來確定其質量水準的方法。這種方法適用于標準的或通用的財務報表質量保證。

4.事項法。對XBRL財務報告中所反映的業務事項的重要性、真實性、準確性、語言表達的正確性等進行分析判斷的方法。這種方法適用于個性化的財務報告。

五、XBRL財務報告質量保證的效益與成本

（一）XBRL財務報告質量保證的效益

質量保證為XBRL財務報告的供需雙方提供了一種互信機制，為XBRL產品的市場化提供一種保障手段[ 11 ]，具有經濟和社會兩個方面的效益。體現在以下方面：

1.高質量的XBRL財務報告能夠提高企業財務的透明度，改善企業的形象，進而能夠爭取到更多的投資者，得到政府更多的優惠政策。

2.有助于改進監管部門的工作效益，遏止企業財務欺詐現象，提高財務數據質量。

3.供投資者及時準確地了解企業財務數據的質量狀況，作出正確的投資決策，提高投資效益。

4.供IT公司開發基于XBRL的軟件系統之用，增加IT公司的軟件門類，創造新的經濟效益，推動IT產業發展。

5.供一般企業優化會計信息系統的性能，提高企業會計信息化系統的應用價值和應用水平，提高內審效率。

6.能為會計師事務所等會計公司發展新型業務提供機會。

（二）XBRL財務報告質量保證的成本

XBRL財務報告質量保證是一項耗費資源的活動，申報者對于質量保證成本是敏感的，厘清成本結構和成本動因對于申報者進行成本管理是必要的。XBRL財務報告質量保證分為兩種類型：一種是鑒證服務，另一種是擔保服務。前者是指對那些已由審計師對原始財務報告完成審計且有明確結論的XBRL財務報告進行鑒別，以判斷其內容是否與原始財務報告一致，形式是否符合XBRL的技術規范；后者是指對那些由計算機系統直接生成的、未經審計師對原始財務報告進行審計的XBRL財務報告的質量進行評估并向使用者擔保其質量水平的活動。對于XBRL鑒證服務而言，質量保證的成本項目包括人工費用和平臺使用費。人工費用是指以現金或非現金形式支付給技術人員的勞動報酬，成本動因主要有技術人員職稱以及工作時間的長短。平臺使用費是指在質量保證工作中使用軟件工具、數據庫以及網絡等平臺所付出的代價，成本動因主要有平臺種類和使用時間的長短或依賴該平臺所完成的工作量。對于XBRL質量擔保服務而言，質量保證成本項目包括：

1.約束性成本，它是指質保人員的工資、固定資產折舊費，設備的保養、維修費以及保險費、財產稅等為了提供必要的質量保證工作條件而發生的日常開支。

2.隨機性成本，它是指隨著每一項質量保證工作的具體條件不同而發生變化的費用，如質保人員的進修培訓費、取證工作中發生的各種耗費，其開支的多少取決于質保任務的要求和外部環境，尤其取決于被保單位的憑證傳遞、賬簿登記、報表編制和檔案保管等會計基礎情況和內部控制情況。

3.風險性成本，是指因出具不恰當的質量報告所導致的顯性損失（如訴訟費、賠償等）和隱性損失（如事務所聲譽方面的損失等）。

六、結論與建議

XBRL財務報告質量保證對于XBRL的推廣應用具有重要作用，財務報告申報者如何保障、保障到何種程度實際上取決于XBRL財務報告的質量保證工作為其帶來的成本效益情況。可通過“市場”這只無形的手和“政府”這只有形的手來推動XBRL質量保證工作的發展。所謂“市場”無形的手是指利用市場的競爭和優勝劣汰的機制倒逼XBRL財務報告申報者不斷提高其財務報告的質量，改善企業形象，吸引投資者，降低融資成本。所謂“政府”有形的手是指利用財政稅收等優惠政策來促使XBRL財務報告申報者提高其財務報告的質量，以獲得政府的扶持和幫助。“市場”之手適用于XBRL財務報告已獲廣泛使用的情景，屆時人們的財務分析與決策工作將充分借助于計算機，離開XBRL的支持，計算機將難以高效地完成那些需要大量財務數據的分析和決策工作?！罢敝诌m用于XBRL財務報告由點到面的推廣過程中，由于使用者比較少，難以形成市場，需要政府來褒獎那些主動提高XBRL財務報告質量的申報者，激勵更多申報者不斷提高XBRL財務報告的質量。

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