TOC理論在施工項目成本管理中的應用研究

一、TOC理論及相關分析

上個世紀80年代，著名的以色列物理學家和企業管理顧問Eliyahu M.Goldratt博士首先介紹了約束理論（Theory of Constraints，TOC）。該理論繼承了優化生產技術（OPT）的深刻內涵，提出了識別和消除企業經營和生產活動中的限制因素的方法，幫助企業持續改進。

TOC的核心思想是管理限制系統功能的瓶頸，而且這種管理是不斷循環的。在每一個系統當中都至少存在著一個瓶頸，當原來系統中的一個瓶頸被緩解時，這個系統會上升到更高的層次。在這個更高的層次中，仍然會有不完善的地方，也就是還會存在瓶頸。在不斷的解決瓶頸的過程中，系統得到了更好地運行。

TOC管理包括五個基本步驟：①識別系統瓶頸：②決定如何更好地利用系統瓶頸：③其他決定服從或服務第二步的決定：④完全改善系統瓶頸；⑤如果該瓶頸得以解除，再從第一步開始處理下一個瓶頸。

管理思想需要有相應的管理技術來支持。思維流程（Thinking Process，即TP）和關鍵鏈技術是TOC管理的主要技術工具，TP工具包括現實樹、當前現實樹、消霧法、未來現實樹、負效應枝條、必備樹等技術工具，通過這些技術工具可以有效地識別約束因素，并對這些約束因素進行改進。關鍵鏈技術則是使用特定的方法來控制工期，在實際活動中及時對項目進度表進行調整，保證工期按時完成。

從成功應用TOC的實踐當中可以看出，這些實例企業得到了成本的節約，管理方式也更加科學化與合理化。在施工項目建設當中必然存在著妨礙項目成功的約束，因此可將這種理念推廣到施工項目成本管理當中，在項目的整個生命周期內控制各個階段的成本，確保建設項目的預計支出在正常的范圍內。

二、施工項目成本管理

（一）施工項目成本管理內容

施工項目成本管理是既要保證良好的工程質量、按照計劃工期完成工程建設，又要通過制定科學的計劃，合理地組織、控制和協調施工活動，盡可能地使成本降到最低的一種管理活動。其中包括成本預測、決策和規劃，成本核算和控制，后成本分析和評估等環節。

1.施工項目成本預測。施工項目成本預測是制定成本決策和制定成本計劃的基礎。它是建設項目成本管理的第一個工作環節，可以描述和判斷未來的建設水平和一般的發展趨勢。

2.施工項目成本決策。施工項目成本決策是確定和選擇與支出相關的成本和費用的項目生產活動。其主要工作是項目活動開始前對成本先進行核算，以便做到心中有數。

3.施工項目成本規劃。在制定建設項目成本計劃時，首先要充分了解生產計劃和相關信息，然后再對項目的建設成本進行規劃期的總體規劃。施工項目成本計劃是實現項目目標成本的重要保證。

4.施工項目成本核算。施工項目成本核算是根據會計計算，通過使用會計部門記錄的會計信息，使用適當的成本會計方法計算項目總成本和每個項目單位成本的過程。

5.施工項目成本控制。施工項目成本控制是按照成本計劃來控制建設活動的成本，并采取一系列預防措施，確保成本計劃的順利實現。其作用是對施工項目進行嚴格的監督和控制，對施工過程中的偏差及時糾正，然后總結經驗教訓，確保施工成本目標的實現。

6.施工項目成本分析。施工項目成本分析是使用專門的方法將實際發生的成本信息與計劃成本相對比，尋找出成本差異的過程。

7.施工項目成本評估。施工項目成本評估是在項目完工后，對施工單位各子部門的業績進行的總結和考核，它是達成成本目標責任制的重要保障。

總體來說，施工項目成本管理先要估算出項目成本，再編制成本計劃，在項目活動開展過程中進行成本控制，后到成本核算、分析與考核為止的多步驟管理活動。

（二）施工項目成本管理方法

在互聯網時代，成本的定價功能實際上已經大大地弱化。管理大師德魯克指出了企業經營的五種致命錯誤，第一種就是按成本推動定價。他曾經觀察了美國制造業由勝轉衰的現象后指出，美國的制造業之所以衰敗，就是因為用成本定價，失去了很多優勢。施工企業有一套完整的計價體系，投標的計價成本與實際施工的成本有很大的差異，施工項目成本管理方法有很多種，最常見的包括目標成本管理，責任成本管理和作業成本管理三種方法。

1.目標成本管理

目標成本管理是指通過將目標成本分成更小的單位，在這些更小的單位內設定單位成本限制，根據既定配額管理生產和經營活動，管理企業的生產和經營活動的成本管理方法。

施工企業的目標成本管理就是用最省的投入，減去所要得到的回報確定出的施工成本。其實施步驟是先要根據劃定的目標成本，按不同的分項工程分析計算制定出各項目的單位建設工程成本限額（或降低額）；然后再按照這個限額的要求去組織生產準備，儲備各類材料及時的對施工項目進行維修和保養工作。總之，它的目的在于對施工工程各項生產費用支出進行事先預測、指導和控制從而以較少的支出發揮更大的作用，達到提高企業經濟效益的目的。

目標成本管理的優點是一方面能以市場為導向，持續降低成本；另一個是能將目標成本并分解到職工個人，根據目標成本的完成情況進行經濟激勵和懲罰，可以有效控制成本。其缺陷是一方面確定目標成本的方法可操作性差，比如施工企業普遍采用的“紅線”成本管理（即按合同收入的一定比例來預算及控制施工成本），其“紅線”的劃定主要是憑經驗，沒有事實支撐：另一個是缺少消除實際成本與目標成本差異的有效程序和方法，基本上是“看情況辦”。

2.作業成本管理

作業成本法是以操作為單位劃分成本單元，將總成本分配到各項操作中。它的核心思想是產品的生產是基于操作的，操作的基礎是資源的消耗。作業成本以操作為核算對象，在施工建設工程中，可以將工序看作類似于作業成本管理中操作的概念來應用作業成本法。其實施步驟是：

（1）辨認施工過程中的各個操作工序

（2）將性質相同的作業集合成為一個操作作業庫

（3）根據不同的操作作業庫合并和記錄成本

（4）選擇正確的操作作業動因建立成本分配公式

（5）將總成本分攤至不同的產品

作業成本法的優點是一方面其更為合理的分配了生產過程中發生的間接費用，提高成本分配的準確性；另一個是對于成本所消耗的資料能夠提供更為詳細的信息，有利于數據的計算和分析。該方法的缺陷是一方面施工企業實施ABC法的成功需要的時間過長：另一個是作業成本管理系統的實施除了要投入大量的時間和資金外，還涉及到相關的人事變動和復雜的數據調研、收集以及分析工作，實施難度比較大。

3.責任成本管理

責任成本管理是針對不同的部門、單位或個人，在其責任范圍內來歸集成本的一種成本管理方法。它主要管理可控成本，所謂可控成本是指責任中心可以控制成本變化的范圍。建筑施工企業的成本責任管理基于責任中心，根據建設項目的特點和產出活動，結合工程造價的構成和相應成本發生的區域進行成本管理活動。其實施步驟包括：

（1）使用“逆向推算法”確定目標成本。

（2）采用“順向推算法”確定責任成本。

（3）定期比較實際成本與責任成本，找出責任中心的差異，對節約和超支進行獎罰。

責任成本管理方法的優點是一方面責任成本管理使每個員工的責任和成果聯系在一起，有利于調動員工工作的積極性，有利于成本管理的全面控制：另一個是責任成本管理改變了老舊的觀念，從強調提高產量產值轉變為強調提高資源效率，有利于提高工作效率和企業效益。該方法的缺陷為一方面需要全員參與，并不是每個人都具有責任成本的意識：另一方面是由于施工企業內部控制的復雜性導致其內控存在一定的缺陷，存在著執行力度不到位的情況。

這三種方法在實施過程中都存在著這樣或者那樣的不足，如果能在這些成本管理方法的基礎之上引入TOC理論，可以在一定程度上彌補上述方法的不足之處。

三、TOC理論在施工項目成本管理應用中存在的問題

成本假設企業所有的資源都是相等的，實際上，企業的資源可以劃分為瓶頸資源和非瓶頸資源。對于瓶頸資源的供應必須保證，在訂單不可取消的前提下，企業為了實現瓶頸資源的突破可以不計成本。而對于非瓶頸資源的生產效率提高其實是一種浪費。有效產出會計就是基于這種思維之下的一種管理會計思維方式。其特點有三：第一，以整體最優而非局部最優為宗旨；第二，重視資源約束而非成本約束；第三，重視產出的持續改進而非短期成本降低。有效產出會計中的成本概念與傳統的成本概念有本質區別。它僅僅包括完全可變成本，主要是直接原材料成本。直接人工被剔除出了成本的范圍而將其歸為“營運費用”。原材料和營運費用構成廣義的成本，這一點和目前的廣義成本概念一致，類似全生命周期成本。將傳統的成本管理體系和有效產出體系對比可知。傳統的成本體系需要分攤間接費用，而有效產出會計不分攤；傳統的成本體系認為庫存是資產，有效產出會計認為庫存是負債：傳統成本管理認為降低成本優先，局部效益最大化，以成本進行價值衡量，而有效產出會計以增加有效產出優先，整體效益最大化，以顧客感知進行價值衡量，簡單易行。盡管TOC理論可以幫助施工企業更好的進行成本管理，但在TOC理論思想推廣過程中也面臨著一系列需要解決的問題。

1.員工思想轉變困難。TOC理論對于傳統的管理觀念是顛覆性的改變，管理人員習慣于傳統的管理理念，思維轉變存在困難，欠缺強大的執行力。

2.約束環節不易識別導致各部門協調工作出現困難。施工企業存在著所需建設材料較多，建造流程比較復雜，建設周期較長等復雜的情況。這些復雜的情況加大了識別約束環節的難度，加大了工序問的協調合作難度。

3.實施TP思考工具的人員相關程度不夠。在使用TP工具中“負效應枝條”和“必備樹”工具時，需要找與改進關聯程度最大的人來執行，才能有效地改進沖突。但在施工企業當中負責該理論實施的項目經理常常是總公司外派的，與改進后果的關聯程度小，不利于改進的成功實施。

4.沖突過多導致尋找成本增加。由于建工行業本身的復雜性，在按步驟使用TOC理論的TP思維方法尋找系統核心問題時，小沖突比較多，需要花費大量的時間和成本來尋找核心沖突。

5.計劃進度變動較大導致工期拉長。在應用TOC理論的關鍵鏈技術中，由于其自上而下的完整性和長期特性，不能充分考慮施工過程中可能發生的各種情況，在完成時間表之前執行變動的可能性比較大，導致持續時間更長，成本增加。

6.傳統的緩沖區設置不符合行業特征。在應用關鍵鏈技術的緩沖區管理機制時，緩沖區的均勻消耗不能滿足建筑行業加速行業消費的特點，這將延遲采取措施的最佳時間，導致成本增加。

7.管理人員的惰性容易成為約束。隨著瓶頸的問題改進，工期會提前，但是對于項目人員施工人員來說本次工期的提前會造成下期施工期的壓縮，工期的壓縮造成的壓力可能會變成成其繼續尋找瓶頸的阻力，不利于進一步成本的降低。

四、TOC理論在施工項目成本管理中的應用建議

1.加大力度樹立TOC的理論觀念。首先，全員普及TOC理論，大力宣揚該理論的優勢，增強員工實施變革的信心。其次，聘請相關專家和教授到施工現場指導工作和開展培訓講座，對工程項目團隊開展有計劃的培訓活動，尤其加強對中高層管理人員的培訓。最后，通過制定相應的獎懲措施提高員工的執行力。通過這些方法來促進員工觀念的轉變。

2.進一步優化外部供應鏈。協調好企業與上游供應鏈企業（如提供水泥，鋼筋，瓦塊等主要原材料企業）的關系，保證企業在建造過程中能夠均衡地安排施工活動，便于改善計劃以及工序間的協調程度，減少不必要的成本費用。

3.增強實施TP思考工具的人員相關程度。首先，在項目實施小組內，項目經理應該定期組織施工員、各班班長等與改進后果程度最大的項目人員（尤其是對于工種工作內容熟悉且具有實戰經驗的人員）開會以了解相關情況。其次，讓直接相關人員來制定相應的行動方案，同時制定獎罰措施，充分調動他們解決該問題的積極性。

4.調整TP思維方法的實施步驟。在使用TP工具的過程中，首先繪制關于施工階段施工進度的幾個沖突，然后找出一些代表沖突，這些沖突由不同平面的主要沖突圖來定義。然后通過這些共同的核心沖突來建立現況樹，通過現況樹找到瓶頸問題，找到核心沖突，從而節省時間和成本。

5.引入最后計劃體系（LP）。將關鍵鏈技術和最后計劃體系（LP）相結合。關鍵鏈技術屬于項目層級，最后計劃體系屬于操作層級，二者可以互為補充。最后計劃體系是操作層的最后計劃者做出的生產計劃，其同拉式生產一樣，是實際操作的施工計劃，具有微觀性和短期性的特點，可以充分考慮到建造過程中可能實際會發生的情況，彌補關鍵鏈技術的不足，減少工期拉長的可能性，降低成本。

6.根據建工行業構建加速消耗的緩沖機制。如圖所示：

如果緩沖消耗水平處于C區域，則安全：處于B區域內說明出現一定的問題，需要采取加班或者分包等方式加快進度，使緩沖消耗水平恢復到c區域內；處于A區域內則說明情況比較糟糕，需要采取緊急措施，必要時要及時調整總體進度計劃，保證后續工作的完成，減少工期拉長帶來的成本的增加。

7.建立相關的獎勵激勵制度。對于工期的提前設置一定的獎勵，對于獎勵的發放既要全面又要有相應的區分，針對主要的管理人員發放獎勵以促使其按時上報工期，減少不必要的拖沓工期行為：對于本次施工環節發現沖突并改善瓶頸問題的相關人員予以重大獎勵，提升持續尋找解決沖突的積極性。

隨著我國經濟的不斷發展，企業之間的競爭逐漸增加，施工建筑企業也面臨著嚴峻的挑戰。在機遇和挑戰并存的環境下，施工建筑企業應該改善成本管理模式。TOC理論可以應用于成本管理，進一步降低企業成本，提高企業的經濟效益。TOC理論在施工項目成本管理應用當中存在的一些問題，本文給出了相應的對策。希望我國建筑企業在成本管理中通過引入TOC理論，促進企業更加持續高效的發展。