構建合理規(guī)范的成本核算制度以應對反傾銷調查

李鑫淼　金智芳

【摘要】本文針對我國木材加工行業(yè)日益增多的反傾銷訴訟調查，依據(jù)浙江裕華木業(yè)反傾銷勝訴的經驗，討論了構建合理規(guī)范的產品成本核算制度的方法，并指出這是贏得反傾銷勝利的基礎，文中分析提出了企業(yè)產品成本核算中成本的構成，費用攤銷的規(guī)定，國內外會計成本核算中的差異，以及木材加工企業(yè)應對反傾銷調查的舉證和支撐舉證的技術措施等。

【關鍵詞】反傾銷；成本核算

反傾銷是國際貿易過程中的一種經濟現(xiàn)象，反傾銷訴訟本身雖然是一個法律范疇的概念，但是反傾銷訴訟操作過程則大部分是一個成本會計核算的問題，從反傾銷調查的發(fā)起到反傾銷調查過程中的舉證以及反傾銷調查的最后裁定，都會運用到產品成本核算的知識，涉及到成本會計的實際操作過程。

近年來，隨著我國制造業(yè)的快速發(fā)展，中國制造的各種產品迅速占領國際市場，我國企業(yè)和產品在國際市場遭遇反傾銷的情況日益嚴重。近年來由于歐美貿易伙伴國開展的針對中國制造產品的反傾銷調查，嚴重損害了國內一些行業(yè)的正常發(fā)展。同時，在歐美國家針對中國產品展開的傾銷調查案件中，我國企業(yè)在應對時一是應訴率低，二是勝訴率低，在對華企業(yè)和產品提起的反傾銷案中，我國企業(yè)應訴率最高也就70%左右，勝訴率不足30%。

實施改革開放政策以來的30多年中，我國的木材加工工業(yè)得到極其快速的發(fā)展，以木質家具、地板為代表的木質家居制品迅速進入，并占有了國際市場足夠的份額，引起市場貿易競爭對手的重視，為此，針對中國木質家居制品的一系列貿易歧視政策紛紛啟動，如美國、歐盟多次啟動針對原產地為中國的木質家具，地板，膠合板等產品的反傾銷、反補貼調查。在世界經濟愈加復雜嚴峻的形勢下，一些國家和這些國家的行業(yè)為了自身的利益，不時采用“雙反”調查等貿易保護措施對中國的木制產品和這些產品的生產企業(yè)發(fā)難，并且在今后相當長一段時間內還將成為常態(tài)。作為企業(yè)、特別是產品以國際市場銷售為主的企業(yè)，不僅要有積極的態(tài)度來應對挑戰(zhàn)，更要有奮起還擊的實力。這就要求企業(yè)不僅要有過硬的制造技術和高質量的產品，更要有完善的管理和財務制度作為制度上的保障。

浙江裕華木業(yè)有限公司在2011年11月24日美國商務部公布的針對中國多層實木復合地板產品反傾銷和反補貼調查的最終裁決結果為“雙零”稅率的企業(yè)。這一事件對我國木材加工行業(yè)應對美國反傾銷調查提供很好的借鑒和經驗，需要我們從企業(yè)管理、技術革新、財務制度和成本核算等不同的角度進行深入的思考和總結。

一、傾銷的定義

傾銷，是指一個國家或地區(qū)某種產品的經營者以低于國內市場正常價格，或低于成本價格向另一國家市場銷售其產品的行為。

WTO《反傾銷協(xié)議》第2條第1款對傾銷做出了確切的定義，“如果一種產品自一國出口至另一國的出口價格，低于正常貿易過程中出口國消費的同類產品的可比價格，即以低于正常價值的價格進入另一國的商品，則該產品被視為傾銷。”同時規(guī)定“出口價格與正常價值之間的差額被稱為傾銷幅度?！备鶕?jù)WTO的規(guī)定構成傾銷必須具備三個條件：一是傾銷確實存在；二是對該國或地區(qū)國內相關產業(yè)造成實質性損害或損害威脅：三是傾銷與這種損害或損害威脅存在因果關系。

二、關于市場經濟地位的確定

根據(jù)《中國加入世貿組織議定書》第15條和《中國加入工作組報告書》第147至153段的規(guī)定，中國入世15年后將被給予市場經濟待遇，但是在這之前如果中國的行業(yè)和企業(yè)能夠按照進口國或地區(qū)的法律規(guī)定，符合市場經濟的標準，則應該給予市場經濟待遇。所以歐美國家在2016年12月以前對我國發(fā)起反傾銷調查時，認為我國是非市場經濟國家，對我國實施歧視性反傾銷政策，使涉案企業(yè)在反傾銷應訴中處于不利的地位。中國的木材制品加工業(yè)早已在國內的經營中實行了完全的市場調控，因此，即便是2016年12月以前，我國的木材制品加工企業(yè)在應訴反傾銷調查時就可以申請市場經濟地位。到2016年12月中國已經入世滿15年，但是歐、美、日等國仍然拒絕承認中國市場經濟國家的地位，由于歐美國家對我國木材出口制品發(fā)起反傾銷調查時，將我國按照“非市場經濟國家”對待，因此采用“替代國”方法來判斷產品的正常價值。一般多選擇新加坡作為替代國，由于我國產業(yè)工人的工資水平遠低于新加坡，這必然造成正常價值高的現(xiàn)象，進而構成傾銷。因此我國企業(yè)在應訴反傾銷調查時，應堅持自己市場經濟國家的立場，力爭最優(yōu)惠的條件。如何申請市場經濟地位主要是依據(jù)以下的相關法律文件。

美國依據(jù)《1930年關稅法》為中國行業(yè)或企業(yè)市場經濟地位規(guī)定了6條標準，與歐盟國家法律文件規(guī)定不同的是這6條標準不是針對中國的企業(yè)，而是針對中國的各個產業(yè)部門。

關于中國產業(yè)部門市場經濟地位的6條標準為：

（1）該國貨幣與其他國家貨幣的可兌換程度；（2）勞資雙方進行工資談判的自由程度；（3）設立合資企業(yè)或外資企業(yè)的自由程度；（4）政府對生產方式的所有和控制程度；（5）政府對資源分配、企業(yè)的產出和價格決定的控制程度，要求該產業(yè)的產品數(shù)量和價格決策沒有政府介入，所有重要的產品投入都是以市場價格支付的；（6）美國商業(yè)部認為恰當?shù)钠渌?guī)定。

按照以上6條標準，中國的木材制品加工制造業(yè)除與其他國家貨幣自由兌換程度方面稍有不足外，其他完全符合市場經濟地位的要求。

針對中國國內某一行業(yè)是否是市場導向的行業(yè)，美國還有專門的三條標準：

（1）政府不能干預被調查商品的定價或產量；（2）被調查商品所屬的行業(yè)應以私人企業(yè)或集體所有制企業(yè)為主：（3）所有主要的投入，不論是實物或非實物，或總投入中占重要比例的投入，應該是按照市場價格支付的。

如果整個產業(yè)中所有企業(yè)都符合這三項條件，美國商務部將認定該產業(yè)屬于“市場導向產業(yè)”，進而使用標準方法計算傾銷幅度。比對以上三個條件，中國的木材制品加工制造業(yè)也完全屬于市場導向產業(yè)，應使用標準方法進行成本核算，計算確定傾銷幅度。

基于以上列舉的條款和分析，我國的木材制品加工企業(yè)在應訴反傾銷調查時必須堅持行業(yè)市場經濟地位，從而為自己在調查應訴過程中取得最大權益。

三、WTO《反傾銷協(xié)議》關于成本核算的規(guī)定

反傾銷調查時，國外調查當局要求涉案產品或涉案企業(yè)要提供涉案產品的財務數(shù)據(jù)及成本信息。包括企業(yè)財務報告遵循的會計標準，企業(yè)全部賬目，在規(guī)定期限內的年度財務報告、產品的直接成本、工廠運行成本、副產品及其他成本。其中會計成本核算是反傾銷調查中基礎的數(shù)據(jù)證據(jù)，是反傾銷調查過程中的重要環(huán)節(jié)，成本計算直接影響到被調查產品的正常價值，作為正常價值的國內市場價格，一般是指“出廠價格”。只有售價低于計算出的正常價值才構成傾銷，因此成本計算成為了最終確定傾銷是否存在的關鍵證據(jù)。眾所周知，對于我國木制品生產行業(yè)而言，目前已經完全實施了市場調控，企業(yè)不可能長期獲得國家或地方政府的財政和稅收補貼，在這種條件下，如果產品售價低于正常價值企業(yè)經營是不可以持續(xù)的，但為什么在反傾銷調查過程中，木制品生產行業(yè)中相當多的企業(yè)被認定為傾銷，被克以很重的傾銷稅，問題的癥結就在與企業(yè)不能提供合理的產品成本核算標準，以及被認可成本核算數(shù)據(jù)。

根據(jù)WTO《反傾銷協(xié)議》對反傾銷核算成本的規(guī)定，成本通常應以被調查的生產企業(yè)保存的原始記錄為基礎進行計算，但是必須要求這些原始記錄要符合出口國公認會計原則，并能夠合理反映被調查產品相關的生產和銷售成本，同時應考慮關于成本適當分攤的所有證據(jù)，特別是關于資本支出和技術、產品研發(fā)成本的適當攤銷，以及廠房、機械設備折舊期限及抵扣的證據(jù)。

由于我國的木材加工企業(yè)中小企業(yè)偏多，大多對會計檔案管理工作不重視，會計核算基礎相對薄弱，會計信息資料歸檔不及時、不完整，原始憑證不完整、不合法、不真實。很多企業(yè)不能提供經過第三方獨立機構審計的財務報表，更沒有產品成本分攤制度可以提供。在反傾銷調查時，無法提供相應的會計證據(jù)，在形式和內容上都無法進行準確的產品成本核算。更有甚的是很多國內木材加工企業(yè)在成本核算中，為了修飾利潤，實現(xiàn)最佳經濟效益，違反會計操作規(guī)范人為地調低成本，修飾利潤。裕華木業(yè)有限公司得益于企業(yè)內部完善有效的控制系統(tǒng)，高效率、高質量的內部會計控制體系，完善的原材料采購渠道和完整先進的加工工藝技術。制造多層實木復合地板表板的原木采購于南美，原木進口數(shù)量和價值原始會計資料完整齊全，真實可靠，機械設備主要采購于德國、奧地利、美國和國內知名品牌木工機械制造企業(yè)，賬目清晰，涂料和膠黏劑主要輔料耗量和價目真實、清晰，月結算清單完整。場地、廠房、機械折舊期明確，銷售、管理和產品研發(fā)費用按產品生產周期分攤合理、清楚。這些會計檔案構成了相對完整成本核算的基礎和符合國際會計原則的費用分攤規(guī)定，為反傾銷應訴提供了完整的證據(jù)鏈。

企業(yè)產品成本計算要依據(jù)企業(yè)遵循的會計準則，由于我國會計準則與國際慣例存在一定差距，在產品成本核算過程中會對企業(yè)反傾銷應訴產生一定的影響。正常價值通常是指涉案產品在出口國國內正常貿易條件下銷售的可比價格。在反傾銷調查時常用結構價格來確定，即產品在國內生產成本的基礎上，再加上合理的管理費、銷售費、其他成本和利潤。生產成本包括原材料成本，加工成本，工薪支出，燃料、水、電費支出，工廠場地費用，設備的維護保養(yǎng)，技術革新、產品研發(fā)費用及各項利息支出。在多層實木復合生產中，生產成本應包括地板基材、表板、涂料、膠黏劑等原輔材料的成本，工廠廠房、機械設備租賃和折舊費用，水、蒸汽、電、燃料費用，工人工資，加工機械、蒸煮和除塵設備維修保養(yǎng)費用，產品研發(fā)、檢測費用和貸款利息支出。

利潤是指產品國內市場銷售同類產品而獲得的正常利潤，如果國內產品銷售同類產品沒有利潤，則可以根據(jù)任何合理的基礎來確定利潤幅度。

四、會計準則在成本核算方面存在的差異與影響

WTO《反傾銷協(xié)議》中所認可的產品成本包括：生產成本、包裝、銷售和管理費用（SA&G）三部分，如圖1所示。我國會計準則沒有采用國際上通用的銷售和管理費用（SA&G）概念，所以在應對反傾銷調查時，在產品成本計算上有時會產生了差異，造成裁決結果對我方不利。這里的銷售和管理費用有些類似于我國企業(yè)通常采用的三項費用，即指管理費用、銷售費用和財務費用，但財務費用不同于一般費用，我國規(guī)定的管理或銷售費用具體范圍也不同于其他國家。

反傾銷就是“摳成本”的工作，在傾銷的認定上，企業(yè)所采用的會計準則對產品的正常價值確定具有重要的影響，在傾銷以及傾銷幅度的認定中，生產成本起到舉足輕重的作用。反傾銷涉案產品成本核算時將成本分為變動成本和固定成本兩部分。由于反傾銷涉案產品往往是一種或者一類，因此在成本核算時，不僅要進行變動成本和固定成本的區(qū)分，還要有共同成本的分攤。比如產品前期研發(fā)所耗材料、動力、人員工資、檢測費用，這些費用要分攤到一定時期生產的產品中。

間接費用分配標準的選擇也是影響我國反傾銷涉案產品成本不準確的重要原因之一。目前的成本核算體系，對于材料間接費用的分配，其標準常常與生產數(shù)量有關。然而在現(xiàn)代生產條件下，間接費用與生產數(shù)量指標的相關性正在消失，因此，這種間接費用分配標準的選擇也是不準確的，如木制產品生產車間中的機械設備，固定資產總值是一定的，使用期限也是固定的，在機械使用期限內生產產出高，則分攤到單位產品上的費用就低。另外工業(yè)化木材制品生產中水、電、汽消耗與產品產量也不是呈正比例增加的，現(xiàn)代化生產線上開機正常生產期間水、電、汽消耗與產量正相關，生產線非正常生產時，產量下降，水、電、汽消耗幾乎為固定值，因此水、電、汽消耗與生產效率有關，如單位時間內生產效率高，產量大，則分攤到單位產品產量上的消耗費用即低，反之消耗費用則高。

資產采用不同的計價基礎往往造成產品生產成本的不同，進而造成正常價值的不同。在使用結構價格衡量產品的正常價值時影響很大，最終將會影響到反傾銷調查的結果。比如，在對固定資產的計價上，我國遵循歷史成本原則，以取得的成本入賬，可以計提減值損失，但是不允許確認利得。而國際會計準則對固定資產的計價遵循公允性原則，采用現(xiàn)行成本、重置成本對固定資產重新估價，并重新核定經濟使用年限，且不受法律或會計準則的約束。這就使雙方對于固定資產，如工廠土地、廠房、機械設備等高成本價值固定資產所計提折舊出現(xiàn)差異，從而影響產品的固定成本。比如多層實木復合地板生產中的榫槽加工線，進口機械購置成本較高，但取得二手機械，只要使用年限和性能好，可以按現(xiàn)在市價計價。對于品牌等無形資產，我國同樣遵循歷史成本原則，不考慮其現(xiàn)值；國際會計準則對無形資產的取得采取折現(xiàn)處理方法，將其差額作為支付期的財務費用。則無形資產使用期間的攤銷額雙方核算不一致，從而造成產品成本的不確定。

對于存貨，我國會計準則規(guī)定存貨應當以其成本入賬，而國際會計準則規(guī)定存貨以成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者來計量，以避免存貨來源受到關聯(lián)方交易或其他非市場經濟因素的影響。我國企業(yè)應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本；國際會計準則允許用后進先出法確定發(fā)出存貨的實際成本。這樣，當將我國計價原則更改為國際會計準則時，便抬高了產品的生產成本，同樣提高了正常價值，而對我國企業(yè)反傾銷應訴不利。

在企業(yè)會計操作中，費用分攤只有符合財務規(guī)范，符合一貫性原則才能使會計舉證有效。而我國具體情況是，為了使報表利潤額達到預期值，企業(yè)操縱成本費用的情況較嚴重。例如，混淆費用的資本化、費用化條件，將費用作為資產掛帳，導致當期費用低估，資產價值高估，將資產作為費用低估，資產價值低估、為減少交稅進行原材料關聯(lián)方交易、隨意變更成本計算方法和費用分配方法。這些做法導致企業(yè)的財務數(shù)據(jù)不真實，對反傾銷應訴的舉證極為不利，對于一些木材制品加工企業(yè)此現(xiàn)象尤為突出。

從理論上講，我國企業(yè)目前在計量生產成本時，采用的是制造成本法，不考慮期間費用的分攤。但是，出口產品價格的實證是以完全成本為基礎。在分攤期間費用時，要提供不同產品分攤的依據(jù)，從而證明其產品屬于正常價值的定價。如多層實木復合地板產品研發(fā)費用分攤于5年生產的產品中，產品促銷廣告宣傳費用按當年發(fā)生額分攤到每月，檢測費用則以月發(fā)生的實際費用計入當月產品成本。特別要注意，如借款費用、研發(fā)費用、采購和銷售宣傳業(yè)務費用等，我國企業(yè)會計往往沒有嚴格執(zhí)行會計準則標準，會計記錄只顯示于當期發(fā)生，如廣告費用、展銷會費用只作為消耗計入當月產品成本，而沒有進行一個時期的分攤，在反傾銷財務會計報告中，顯示的產品成本超高。

因此為了取得反傾銷會計舉證的有效性，在會計實務中要嚴格會計核算。在成本核算方法的選擇、會計準則的遵守上，我國企業(yè)會計應做到靈活與嚴謹并重，在守法合規(guī)前提下，為企業(yè)爭取優(yōu)勢的最大化。

五、支撐成本核算的有效性技術措施

反傾銷舉證中產品成本包括生產成本以及銷售、管理和一般費用兩部分，成本又分為變動成本和固定成本兩部分。木材制品生產中，產品成本與生產效率、原材料利用率密切相關。如多層實木復合地板生產中，從原木到地板表板的出材率和原木綜合利用率直接關系到產品成本，經過多年實踐和探索，浙江裕華木業(yè)對南美、非洲進口木材原材料的采購渠道不斷完善，形成獨特的采購優(yōu)勢。公司與北京林業(yè)大學共同開發(fā)的木方蒸煮工藝，保證木材處于高溫高濕的柔韌狀態(tài)，使刨切單板出材率提高20%，單板背面反向裂紋減少，有效地提高了產品質量，降低了產品固定成本。廢止單一地板規(guī)格，開發(fā)時尚、個性、自然的不定尺地板產品也是有效提高木材利用率的措施。根據(jù)美國市場訂貨要求，出口美國的多層實木復合地板統(tǒng)一長度規(guī)格為2130m m，但可以采用幾種長度模數(shù)規(guī)格搭配成為2130m m，最大限度地提高木材的利用率，降低產品成本，同時也最大限度滿足了歐美客戶的需要。

從生產工藝角度而言，裕華木業(yè)擁有目前國內最完整的多層實木復合地板生產工藝鏈，能夠獨立完成從原木鋸切、旋切、刨切，基板生產，膠黏劑制作等原輔材料生產，到地板組坯、熱壓成型，榫槽加工，表面涂飾等成品加工的全部過程，從而保證了公司產品品質的連貫、完整性，同時在產品成本控制上也可以做到最優(yōu)，可以為消費者提供性價比最優(yōu)的產品。如使用公司自主開發(fā)的低摩爾比三聚氰胺改性脲醛樹脂膠黏劑，使產品甲醛釋放量滿足CAPⅡ認證要求，產品質量提高，但成本增加不多。同時公司最先進的地板機械加工設備使產品加工缺陷降到最低，如跟隨銑刀的使用徹底根治了地板橫向榫槽加工末端劈裂的缺陷，最大限度提高了產品合格率，降低產品生產成本。以上多項新工藝、新技術，可以有效支撐產品成本核算的有效性，使產品更具市場競爭優(yōu)勢。同時，以上技術工藝革新的投入，在一定時期內也是成本投入的重要組成部分，在反傾銷成本核算時會得到承認的。

六、結論

應訴國際反傾銷調查訴訟的基礎就是對涉案產品進行合理的成本核算，本文針對我國木材加工業(yè)日益增多的反傾銷調查，重申木材加工企業(yè)建立完善、合理的成本會計核算制度的重要性，指出目前反傾銷調查產品成本核算應以國際會計慣例作為標準，使產品成本核算內容、費用攤支合理、完整，可操作、可重復，具備可信度。同時在產品成本核算中有必要的支撐技術措施，并且技術措施可行、可信、有效。隨著中國制造業(yè)的發(fā)展，國際貿易量不斷增加，今后相當一段時間內，我國產品在國際市場仍可能遭遇各種貿易壁壘，出口木材制品的面對反傾銷等調查還會不斷增多，我們的企業(yè)只有不斷完善自我，建立健全各種制度措施才有可能贏得最終的勝利。