國家審計的職業化建設研究

杜勇+田慧卿

內容摘要：2014年，國務院頒布了《國務院關于加強審計工作的若干意見》（48號文件）；2015年，中共中央辦公廳和國務院辦公廳頒布了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見及相關配套文件》（58號文件）。可見，加強國家審計在經濟生活中的監督作用已是勢在必行。國家審計職業化是我國審計事業發展及成熟的必要結果和重要標志。本文針對國家審計職業化的必要性與建設等制度安排進行了探討，希望對國家審計制度的深化改革提供參考建議。

關鍵詞：國家審計 審計職業化 外部審計 制度安排

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A

國家審計職業化就是將國家審計作為一種職業，在進行審計人員資格認定、審計業務取得、審計相關程序執行及審計相關數據收集和審計結果、評價意見發表等一系列的工作中，按照職業化的標準去完成。眾所周知，國家審計是對中央和地方政府各部門及其他公共財政財務收支的真實性、合法性、效益性、效率性、發展性和福利性進行評價、監督與控制的一種監督控制安排。2016年3月全國人大通過的“十三五”專項規劃中，對審計的具體要求有10處之多，這種情況前所未有，國家審計已成為實現國家治理現代化的基本途徑和維護社會公平正義的有效工具。然而，我國現行審計體制屬于行政型管理體制，實行的是分級管理、雙重領導的審計模式。在國家治理大背景下，國家審計所負擔的使命日益重要，審計工作手段及內容均發生了重要變化，現行國家審計的缺陷日益顯現。針對所出現的問題，學者們認為審計職業化是有效解決的措施，因此了解國家審計職業化的定位、必要性及建立職業化的基本途徑成為擺在我們面前的緊要課題。

國家審計職業化的必要性

黨中央、國務院對國家審計越來越重視。黨的十八大報告中指出，健全權力運行和制度監督體系。健全質詢、問責及經濟責任審計、引咎辭職、罷免等制度，加強黨內監督、民主監督、法律監督、輿論監督，讓人民監督權力，讓權力在陽光下運行。在2013年，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》第35個問題：形成科學有效的監督制約和協調機制，加強和改進對主要領導干部行使權力的制約和監督，加強行政監察和審計監督。第50個問題中，規定了制定生態紅線，探索編制自然資源資產負債表，首次提出對領導干部實行自然資源資產離任審計。2014年，十八屆四中全會通過的《中共中央關于推進依法治國的重大問題的決定》第5個問題：強化對行政權力的制約及監督，加強黨內監督、人大監督、民主監督、行政監督、司法監督、審計監督、社會輿論化監督制度建設，形成科學有效的權力制約和監督體系。審計監督不再作為“行政監督”的附屬內容，而是獨立于“行政監督”，作為“八大監督”之一。另外提出，完善審計制度，保障依法獨立行使審計監督權。對公共資金、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，強化上級審計機關對下級審計機關的領導，探索省以下地方審計機關人、財、物的統一管理，推進審計職業化的建設。過去審計部門只作為部門工作，而現在審計的定位是黨和國家監督體系的重要組成部分，在推進國家經濟體系和治理能力現代化體系建設中發揮著重要的基石和保障作用。

審計在黨和國家監督體系中發揮的作用越來越大。黨的十八大以來，審計署認真貫徹黨中央、國務院重大決策部署，統籌整合全國審計力量，大力推進公共資金、國有資產、國有資源以及領導干部履行經濟責任情況的審計全覆蓋，堅持兩手抓。一手抓重大違法違紀問題的查處，一手抓促進深化改革，促進法治，提高績效，在保障國家重大決策部署落實、維護國家經濟安全、推動深化改革、促進依法治國建設等方面，積極發揮作用。審計署的工作可以概括為：一是圍繞促進經濟健康平穩運行及積極開展穩增長等政策措施落實情況的跟蹤審計，就是政策落實跟蹤審計。這是一項全新的工作，在國內外均起到了引領示范作用。二是加強國家經濟安全及經濟、社會運行中與風險相關的檢查力度，維護國家經濟安全，包括政府債務安全、金融安全甚至社會安全等。三是圍繞促進提質增效及節約，加強對公共資金使用績效情況進行審計。四是圍繞深化改革，加強對境外投資的審計。五圍繞社會推動建設，加強對民生資金及民生項目的審計，包括扶貧、社保、彩票、教育、農業用水、保障安居工程等。六是圍繞服務生態文明建設，加強對環境保護及自然資源利用情況的審計。七是圍繞加強權力制約，不斷深化經濟責任審計。八是圍繞推動深化改革和經濟發展，更加注重從體制機制建設制度層面分析原因，提出建議。九是圍繞反腐倡廉建設，嚴肅查處重大違法違紀問題。十是積極推動發現問題的整改，提高審計監督的實效。

國有企業數量規模擴大及信息技術知識更新的需求。自改革開放以來，我國的國有企業數量不斷增多，規模日益擴大，且隨著會計知識及相關政策的更新和信息自動化的出現，過去的審計人員隊伍及管理體系已難以滿足目前的需求和發展。專業勝任能力和應有的職業懷疑態度要求審計人員刻苦學習與審計相關的專業知識，通過職業準入考試進入到該項工作中去，同時審計人員應時刻學習最新的審計知識，了解最完善的會計、審計制度，通過不斷的再教育和大量的積累工作經驗，提高自己的職業勝任能力。現如今在國家高度關注對國家審計問題的實踐研究大背景下，各高校積極建立開展對于審計學科的建設學習，為國家培養具有專業學科背景和素養的審計人才，人才儲備豐富，加之大數據時代下信息處理的高效有序，我國審計職業化建設已迫在眉睫。政府部門及國內專家學者應高度重視，從而保障審計職業繼續高效地監督各項財務信息，保障國家經濟的安全。

國家審計職業化的建設路徑思考

（一）審計的定位

在國家大力倡導審計監督機制、實行審計全覆蓋的背景下，建立審計職業化的第一要素是明確審計的責任和地位，如果沒有統一的職能定位、理論指導，審計工作中出現的種種問題將會是零散的，沒有核心依據作為支撐，想要解決這個問題，需要回歸到審計的本源——經濟監督。審計的重要的特征之一為獨立性。在行政、立法、司法分離的情況下，司法結構解決的是違法問題，但是在經濟生活中，有很多問題不是違法的問題，而是是否有效的問題，在這個問題上，審計監督的作用是不能被取代的。尤其在當今社會，經濟建設覆蓋生活的方方面面，經濟基礎決定上層建筑時，對經濟問題的監督很大程度上會影響到上層建設，但不能定義為審計是進行上層建筑監督的，審計仍然是經濟建設的監督，可以是站在經濟監督的角度延伸到政策的考量、立法、民生等問題。由于我國的制度體系，審計可以代表黨和國家進行監督，但并不意味著審計是政治制度監督或司法監督。與歐美的社會組織政黨不同，中國共產黨是我國的唯一執政黨，所以其許多政策代表了國家利益，其權利與國家的權力是完美匹配在一起的。從這個意義上來說，審計的經濟監督是可以代表黨、代表國家的，因為其根基是合二為一的。

（二）引入制衡機制

完善的治理結構是審計職業化建設的保障和框架，因此研究審計職業化的治理結構框架是必要的。組織的本質是一種權責結構，通過權責結構來達到組織的協同目的。社會組織有兩個最基本的特征：組織是維護實現協同必須建立的縱向的科層結構，為了保障組織的有效運轉，監督就成為其最基本的手段；隨著個體能力的不斷提升，分權逐漸出現，分權是人類自然屬性的必然結果，為橫向的水平結構，在分權的條件下想要達到協同的目的，唯一的方式是制衡。我國封建社會的弊端不是沒有法制，而是最高權力機構無人監督。由于監督的屬性，是一種自上而下的權力模式，上級監督下級，但導致的問題是最高權力機構無法被監督，必須通過統治者自身的約束較好地治理國家。制約最高權力層的方式不是監督，而是分權而治。最好的治理模式為相對的集權與分權：分權權力者的大小與接收權力者的能力相當，分權責任的大小與擔當的權力相當。

黨的十八大報告提出了要健全權力運行制約和監督體系，堅持用制度管權管事管人，保障人民知情權、參與權、表達權、監督權。由此，通過體制、機制改革實現公共權利的制衡，已然成為我國政府制度創新的重要組成部分。國家審計公共權力監督論認為審計是對經濟權利乃至整個行政權力的制約和監督。通過部門協同機制，實現信息資源共享，通過法定形式和程序實現實時審計監督，并將審計結果主動向社會公眾發布，或依申請向特定公民或組織公開。所以，在國家審計職業化路徑建設中，應該引入“制衡”機制，將“制衡”與“監督”兩者同時進行。

（三）嵌入式職業化實行雙通道及雙軌制管理

我國國家審計制度先天有不完善之處。我國現行的行政型國家審計模式是國家審計機關建立之初，根據《憲法》的規定，由當時國家的政治經濟環境所決定的。但隨著政治經濟環境的變化，這種行政型審計監督體制，妨礙了審計監督的獨立性，不利于國家審計對國家行政機關行使公共資源的配置權和執行權的制約與監督。把國家審計放在行政框架內，在實踐中審計、財政、稅務在各自的監督活動中行使各自享有的行政權，無法體現國家審計的最高監督，不僅造成了不同部門的職能交叉，而且造成人力資源和物質資源的極大浪費。同時，審計署在行政上受國務院領導，與國務院所屬其他部委平級，想要對上級（國務院）或平級行政機關進行充分的審計監督，也存在一定的困難。

嵌入式職業化雙通道及雙軌制管理主要內容為將現有的國家公務員體系分為行政型序列和專業技術序列相結合的模式。建立在職人員分類管理制度，可將在職人員分為三類崗位：一類是協助審計人員，主要配合、協助審計人員開展審計工作，無獨立執法資格；二類是審計業務管理員，從事審計業務管理；三類是專業技術資格審計員，獨立開展審計工作或帶領團隊完成項目。前兩類劃分為行政型序列，采用行政型職位考評方式，晉升通道為科員、副科、科級、副處、正處等；第三類為專業技術序列，考評方式為績效考核及評價管理模式，并引入“項目管理”模式概念，參照注冊會計師隊伍的管理模式進行職業準入、考評、晉升，這一類審計人員需要有專業技術資格證，依據從業時間及經驗考取初級審計師、中級審計師、高級審計師等，晉升通道為專業技術職稱，并引入“師”的概念，建立專業的審計績效考核部門，對審計工作的完成情況進行考核。

（四）加強專業隊伍建設

一是加強審計行業化標準體系和專業指南體系建設。應建立審計職業等級分類制度，建立審計人員的特有標識，包括審計機關、辦公樓的統一建立并設計審計機構的標志性圖徽、審計人員的職業服裝、審計執法車輛等。編撰分行業操作指南，涵蓋操作程序、關注重點、審查技巧、常見問題、定性依據和有關法律法規等內容。尤其加強關于審計問題的立法，完善績效審計、財政審計、投資項目審計、公用資金審計、風險導向審計等制度。制定違法違規操作審計程序，惡意出具不當審計意見人員的懲處措施及條款。

二是完善審計人員的職業準入、繼續教育及培訓政策。審計職業資格準入制度就是在第一關口嚴格挑選具有高素質從業資格的審計人員，通過全面考核，如專業知識的測試、面試時對于職業素養的觀察；為其三個月至半年期的實習考核（在實踐中對審計人員的道德素養、業務承接及處理能力、工作耐受度等各方面給予打分），評分合格者才具有從事國家審計工作的資格。根據審計人員職業特點，分為審計機關綜合類公務員和審計專業技術類公務員分類招錄。其中審計專業技術類公務員除公考科目外要單獨招錄，報考者的學歷、從業資格證等相關條件要符合要求并且加設專業知識考試。審計的知識需要不斷地更新與學習，因此可以通過繼續教育提高審計人員的職業勝任能力。要求審計從業人員參加相關的崗位培訓，建立繼續教育培訓制度及經費保障制度，設立繼續教育檔案，對連續兩年沒有完成繼續教育學習的撤銷其從業資格。通過崗前培訓和崗后培訓，提升審計人員素質。

三是建立審計人員職業保障制度。應從制度上對國家審計人員的職權依法履行、有法可依、免于后顧之憂予以確保。國家專業技術審計人員應該依法獨立地行使審計監督權力，在制度上應賦予審計人員有權要求其權力部門在審計過程中給予合理的協助及配合，必要時采取保護措施保障國家審計人員的人身、財產不受威脅或損失，排除其他個體或部門對審計人員的影響。另外，審計人員一經錄用后除正常工作變動外不能未經法定程序處分、降職、免職及辭退。完善審計人員的福利制度，開拓審計人員的晉升通道，保障審計人員的醫療、養老等各項補貼。建立獎懲細則，對審計過程中違法違規操作審計程序者予以懲罰，對于高質量完成審計工作的人員應予以獎勵。

四是建立強有力的內部同業復核制度。提高審計質量，注重過程控制，加強同業復核。一方面要建立國家審計的內部復核部門或相關委員會。國家審計應選用專業知識扎實、經驗豐富、有良好聲譽的審計人員作為其內部復核人員。將內部復核作為專業技術審計序列的一個分支部門，對審計項目人員是否嚴格遵循《審計準則》、合規執行審計業務，依據出具審計報告做出檢查、評價及生成《內部復核報告》。具體方法可以為詢問、查看審計工作底稿、檢查記錄及相關文件、票據，對審計過程的事前、事中、事后進行陪同監督，若發現問題應及時溝通解決。另一方面，發揮不同地區審計、不同審計項目的作用，相互復核。為打破地域保護壁壘，減少審計中遇到的地方權力干預、人為保護、行業勾結等阻礙，可以在季末、年末進行常態化的地方交換審計或復核。為加強其不可預見性，每次不同地區審計的對象及時間都是變化的，不是固定的，且不同審計項目之間，如不同行業項目或不同性質項目（財政審計、績效審計、生態審計等）也可以相互審計、復核，這樣可以提高審計效率和保障審計的客觀公正。

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