管理會計視角下內(nèi)部控制體系的構(gòu)建研究

劉佳慶

[摘 要] 在企業(yè)和行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)中，創(chuàng)新內(nèi)控理念，突破財務(wù)會計框架內(nèi)建立的權(quán)力制約和監(jiān)督機制，嵌入管理會計視角的目標—責任—激勵管控機制，通過績效制度發(fā)揮內(nèi)控作用，借力管理會計信息平臺，實現(xiàn)智能化內(nèi)控，將極大地提升內(nèi)部控制的有效性。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)；內(nèi)部控制；創(chuàng)新理念

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 13. 014

[中圖分類號] F234.3 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）13- 0034- 03

0 引 言

內(nèi)部控制已成為我國大多數(shù)企業(yè)和行政事業(yè)單位管理的重要內(nèi)容，內(nèi)控制度、流程、報告，以及風險管理、信息系統(tǒng)、管理體系正在進一步建設(shè)和完善中，有的組織（包括企業(yè)、行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)控體系較為健全，已深度融入管理，風險管控效果顯著；不少單位內(nèi)部控制仍流于形式，停留在紙面上，內(nèi)控機制作用發(fā)揮不明顯，崗位防控呈報表、風險報告依樣填報，風險管控機制并沒有深度根植于組織的戰(zhàn)略管理、經(jīng)營管理、績效管理中，內(nèi)部風險仍然存在，各類風險隨時可能發(fā)生，因此，我們應從內(nèi)控規(guī)范本身的理念設(shè)計上研究其有效性，并從管理會計的角度來探討建立健全風險管控體系。

1 內(nèi)控規(guī)范的設(shè)計理念研究

1.1 內(nèi)控與內(nèi)部會計控制

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008年），《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（2011年），《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范》（2012年），共同構(gòu)建了我國內(nèi)部控制規(guī)范體系。內(nèi)部控制是對單位一切業(yè)務(wù)活動的全面控制，貫穿單位經(jīng)濟活動的全過程，內(nèi)部控制規(guī)范設(shè)計理念是著力解決單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化問題，因單位經(jīng)濟活動中預算業(yè)務(wù)和財務(wù)收支等業(yè)務(wù)都以財會部門為主導，財會部門在經(jīng)濟活動中的牽線人角色也轉(zhuǎn)移到組織內(nèi)控中?！耙詢?nèi)部會計控制為主，同時兼顧與會計相關(guān)的控制”的設(shè)計觀點和原則，在控制責任上有其局限性，容易造成內(nèi)部控制和會計職責界線模糊，很多本應由其他部門擔負的風險把控點不得不由會計人員全程承擔，各部門自負其責會演變?yōu)闀嬋说莫毥菓?，會計人員不得不對資金活動、采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、銷售業(yè)務(wù)、工程項目等事項的全部原始憑證的真實性、合法性及完整性進行審核把關(guān)，既加大了會計人員的工作量和工作責任，又造成了其他部門誤認為會計人員管得寬，對會計工作不理解、不支持，另外受專業(yè)和視野局限，會計人員對單位業(yè)務(wù)及經(jīng)營管理了解不透徹，找不準控制發(fā)力點，內(nèi)部控制變內(nèi)部會計控制的局面反而使控制矛盾更加突出。因此，建立內(nèi)部控制的層層傳導責任制，環(huán)環(huán)相扣的廉政問責控制體系，更符合單位經(jīng)營管理和風險防范的客觀規(guī)律，也契合管理會計的業(yè)財融合機制下鏈條化內(nèi)控的特點。

1.2 財務(wù)會計+管理會計融合型內(nèi)部控制

從制定時間上可以看出，我國內(nèi)部控制規(guī)范主要是在財務(wù)會計視角下建立的權(quán)力制約和監(jiān)督體系，相互制衡為運行基本機制，資金管控為控制核心，依循財務(wù)流程來串聯(lián)控制鏈條，內(nèi)控的深度、廣度、有效性、發(fā)力點都有局限。2014年財政部發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》后，管理會計成為中國會計升級轉(zhuǎn)型的發(fā)展方向，隨之管理會計的研究、運用、發(fā)展得到大力推進，管理會計對企業(yè)管理有兩大功能：一是價值創(chuàng)造，二是控制財務(wù)風險，即以成本控制和績效管控統(tǒng)領(lǐng)采購、生產(chǎn)、銷售等各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制。將內(nèi)部控制提到與單位內(nèi)部管理聯(lián)系更緊密的管理會計層面，可極大地提升內(nèi)控的有效性，同時隨著大數(shù)據(jù)、云計算應用和管理會計體系的建立，內(nèi)部控制的范圍與邊界也發(fā)生位移，在很大程度上可彌補財務(wù)會計單一模式下內(nèi)控體系對績效管理重視不夠，預算編制缺少標準，內(nèi)部控制沒有一體化管控平臺，信息化手段不高，前置能力不強等缺陷，開創(chuàng)內(nèi)部控制新局面。

引入管理會計理念和管理會計平臺，構(gòu)建“財務(wù)會計+管理會計融合型內(nèi)部控制”，將在制衡機制上加強管控機制功能；承接現(xiàn)金流量管理，輔之以控制標準為基礎(chǔ)，以組織效益和內(nèi)控績效為抓手，強化管控一體的運行機制。

2 管理會計介入內(nèi)部控制的應用模式研究

管理會計的主要職能是參與管理，編制和提供內(nèi)部管理所需要的各種支持數(shù)據(jù)和分析報告，以提升單位經(jīng)營效率和經(jīng)濟效益?；痉绞骄褪情_展內(nèi)部責任會計和業(yè)績評價，用預定標準、指標來檢查、計量、衡量組織中各項工作的進展及完成情況。管理會計的核心是管理控制機制，管控機制的三大要素包括目標設(shè)定、內(nèi)部報告和責任人激勵，管控內(nèi)容包括成本管控、全面預算管理、績效管控、生產(chǎn)管控、銷售管控等（傅元略研究理論）。而以之為基礎(chǔ)設(shè)計建立新型內(nèi)部控制體系。

2.1 “目標—責任—激勵”式管控機制

在戰(zhàn)略層目標設(shè)定和執(zhí)行層目標設(shè)定中，績效評估和業(yè)績評價涵蓋業(yè)務(wù)規(guī)劃、預算編制和管理會計報告的全部流程，將風險管理融入重要節(jié)點，用成本動因描述經(jīng)濟業(yè)務(wù)的走勢，用風險離差校正管控執(zhí)行風險，根據(jù)全年預算總盤子制定資金管理的控制目標，設(shè)定預算數(shù)和實際執(zhí)行流量表，對業(yè)務(wù)執(zhí)行進度進行計量、報告、預警，有效防止半拉子工程和爛尾項目；成本效益機制提升內(nèi)控運行的有效性。以往一些部門責任人認為內(nèi)控制度束縛了業(yè)務(wù)發(fā)展手腳，影響了業(yè)務(wù)開展。不少職工認為內(nèi)控是日常工作的負擔，缺少主動參與的意識，將內(nèi)控風險融入單位績效管理后，目標—責任—激勵成為機制性管控的有效渠道，標準—找差—矯正成為結(jié)構(gòu)性管控的有用工具，單位內(nèi)部治理和控制在激勵責任人追求績效、創(chuàng)造價值的動能中得到有機嵌入，合理確定任務(wù)指標，把風險及內(nèi)控管理納入考核體系，有效協(xié)調(diào)各責任部門和責任人的管控關(guān)系，確保組織戰(zhàn)略地圖的有效到達。

2.2 內(nèi)控管理考核激勵機制

要引導激勵責任部門、責任人在防范風險的基礎(chǔ)上提高經(jīng)營效益。在關(guān)口前移、基點管控的同時，將內(nèi)控指標納入考核當中，按考核等級發(fā)放內(nèi)控獎，通過績效獎罰制度提高內(nèi)控動能，發(fā)生內(nèi)控風險事件及時懲罰，通過內(nèi)控與績效掛鉤，變“要我內(nèi)控”為“我要內(nèi)控”，使內(nèi)控的激勵與約束機制落到實處，切實加強和改善審慎經(jīng)營和管理，嚴防操作風險。業(yè)務(wù)發(fā)展不能與風險控制發(fā)生利益沖突，不能制定容易引發(fā)偏離或違規(guī)經(jīng)營的激勵機制。

2.3 報告體系化內(nèi)控

體系化的內(nèi)部會計報告體系也是體系化的內(nèi)控報告。管理會計較之財務(wù)會計更多地參與戰(zhàn)略管理，能更有效地控制財務(wù)風險，建立在全面的風險控制理念上，補齊財務(wù)會計報告重數(shù)據(jù)、輕分析；程式化有余，針對性不強；信息不完整缺乏前瞻性，不能準確反映管理層責任量化評價等問題。定期或?qū)ｎ}向管理層提供管理會計報告，全面反映組織績效和內(nèi)控信息，揭示業(yè)務(wù)活動、經(jīng)營效益、風險狀況，促進內(nèi)部管理的科學化。

2.4 平臺化內(nèi)控

將內(nèi)控流程嵌入業(yè)務(wù)，建設(shè)多層次、全方位的內(nèi)控大數(shù)據(jù)平臺，廣泛收集獲取內(nèi)控信息，對內(nèi)控關(guān)鍵崗位，開發(fā)詳細、精準的用戶分析功能，自動記錄與分析相關(guān)信息的使用痕跡，“人在做、云在看”，動態(tài)實時監(jiān)測內(nèi)控信息，強化內(nèi)控工具建設(shè)，拓寬管控渠道，使內(nèi)部控制的有效性與機制帶動性更強更有威力。

管理會計正逢大數(shù)據(jù)、云計算等新技術(shù)的廣泛應用期，使內(nèi)部控制具有更有效的過程控制、流程控制手段， 既推動了管理會計的發(fā)展，也使內(nèi)部控制有了新抓手，因此，應把握這一機遇，重新厘清內(nèi)部控制的理念和運行機制，改進內(nèi)部控制的方法和策略。推行智能化的行政管理及服務(wù)，如指紋通、射頻技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)、銀企直聯(lián)等等。借助和擴展管理會計信息平臺，全面整合單位信息流，實現(xiàn)內(nèi)部控制的智能化控制。信息、數(shù)據(jù)動態(tài)，實現(xiàn)內(nèi)控數(shù)據(jù)處理的自動化。

3 認識管理會計下內(nèi)部控制面臨的困境與挑戰(zhàn)

主要體現(xiàn)在三個方面：環(huán)境層面、技術(shù)層面、應用層面。

3.1 環(huán)境層面

主要還是觀念問題，大多數(shù)財務(wù)人員仍囿于核算、反映、監(jiān)督（單向），重核算、輕管理的思維依然存在，普遍存在對管理會計控制活動的認識還停留在憑單審核，沒有上升到戰(zhàn)略規(guī)劃、戰(zhàn)略地圖、使用SWOT分析方法來分析挑戰(zhàn)、危機，只是從資金的框架內(nèi)管控風險。應教育引導財務(wù)人員站在戰(zhàn)略層面來布陣內(nèi)控在財務(wù)流程的內(nèi)容，創(chuàng)新內(nèi)控理念，在業(yè)務(wù)流程中進行迅捷而精準的靶向控制，實現(xiàn)內(nèi)控平臺的數(shù)據(jù)流全面覆蓋，而非處處設(shè)“卡”，內(nèi)部控制貫穿單位管理行為的始終。

3.2 技術(shù)層面

技術(shù)層面面臨全新的大數(shù)據(jù)環(huán)境，數(shù)據(jù)驅(qū)動已成為內(nèi)部管理的新思維方式，大數(shù)據(jù)技術(shù)能夠揭示傳統(tǒng)技術(shù)方式難以展現(xiàn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系，有效發(fā)現(xiàn)處理風險問題，管理會計平臺可發(fā)揮內(nèi)控顯微鏡、探測器作用。財務(wù)人員不太熟悉軟件技術(shù)，對大數(shù)據(jù)ETL等工具不了解，因此，管理會計參與內(nèi)控，首先要解決大數(shù)據(jù)技術(shù)人才問題。其次在內(nèi)控方式上實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性轉(zhuǎn)變，一是由單向控制向互動控制轉(zhuǎn)變。管理層和內(nèi)控部門借助大數(shù)據(jù)，通過對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的全面采集，挖掘和整理分析使用信息，可以實時監(jiān)測內(nèi)部行政信息，財務(wù)信息，也可以收集線下非結(jié)構(gòu)數(shù)據(jù)，對內(nèi)控特定區(qū)域、特定人群和特定事項有細分而準確的感知。比如招投標采購平臺與管理會計平臺有機鏈接，可使項目預算、報價與歷史標準比價、績效預測及時呈現(xiàn)，提高管控效能。二是內(nèi)控從經(jīng)驗驅(qū)動到數(shù)據(jù)驅(qū)動。對發(fā)生不正常的內(nèi)控問題，異常情況，精準定位，尋找線索，并在第一時間處置問題，發(fā)現(xiàn)內(nèi)在關(guān)聯(lián)事項規(guī)律。推行電子化的行政記錄和統(tǒng)計信息的共享，讓實施部門既保持獨立性，又能實現(xiàn)底層的數(shù)據(jù)和架構(gòu)的共享。

3.3 應用層面

改善內(nèi)控現(xiàn)狀，提升內(nèi)控質(zhì)量，增強內(nèi)控效果，推行“財務(wù)會計+管理會計融合型內(nèi)控體系”，創(chuàng)新內(nèi)控理念，主動實施內(nèi)控策略，財務(wù)人員能否了解業(yè)務(wù)，掌握業(yè)務(wù)流程是實施策略的關(guān)鍵，財務(wù)會計模式下，單純的核算、反映職能，局限了管控風險的能力，財務(wù)不了解業(yè)務(wù)，其管控如同盲人摸象，而管理會計是建立在財務(wù)與業(yè)務(wù)的高度融合之上，管控是業(yè)務(wù)流、資金流、成本流、信息流的匯聚，財務(wù)在流程中參與管控，管理會計嵌入決策支持系統(tǒng)、規(guī)劃控制系統(tǒng)、績效評價系統(tǒng)，服務(wù)戰(zhàn)略、融合業(yè)務(wù)、管控風險。

主要參考文獻

[1]傅元略.管理會計的核心：管控機制理論[J].財務(wù)研究，2016（6）.

[2]林喬青，盧道煥.大數(shù)據(jù)背景下企業(yè)績效管理的轉(zhuǎn)型發(fā)展及實現(xiàn)路徑——基于管理會計視角[J].中國總會計師，2017（1）.