“營改增”后不動產的增值稅稅務處理探討

蔡芝兒

摘要：根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，納稅人銷售、出租不動產，由繳納營業稅改為繳納增值稅，從而將不動產納入增值稅的抵扣范圍，比較完整地實現了規范的消費型增值稅制度，有利于企業擴大投資、增強經營活力。對此，文章將不動產的增值稅征稅問題進行了梳理，以期更好地幫助納稅人理解和操作。

關鍵詞：營改增 不動產 增值稅

一、“營改增”后納稅人銷售不動產的增值稅征收規定

不動產的銷售行為原屬于營業稅的應稅范圍，2016年全行業實現“營改增”，原營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人。“營改增”后，銷售不動產稅率11%、5%。一般納稅人采用一般計稅方法，適用11%的稅率；小規模納稅人適用5%的稅率，適用簡易計稅方法。一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法。

（一）房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目

根據《房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局2016年第18號公告）規定：房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

銷售額的計算公式如下：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目，可以選擇適用簡易計稅方法按照5%的稅率計稅。一經選擇簡易計稅方法計稅的，36個月內不得變更為一般計稅方法計稅。

（二）非房地產開發企業銷售不動產

根據《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號）規定：一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額；一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額；一般納稅人轉讓其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；一般納稅人轉讓其2016年4月30日前自建的不動產，選擇適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；一般納稅人轉讓其2016年5月1日后取得（不含自建）的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；一般納稅人轉讓其2016年5月1日后自建的不動產，適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。

（三）小規模納稅人轉讓其取得的不動產

小規模納稅人轉讓其取得（不含自建）的不動產，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額；小規模納稅人轉讓其自建的不動產，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額。

（四）個人轉讓其購買的住房

個人轉讓其購買的住房，按有關規定全額繳納增值稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額；個人轉讓其購買的住房，按照有關規定差額繳納增值稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除購買住房價款后的余額為銷售額，按照5%的稅率計算應納稅額。

（五）房地產開發企業銷售不動產

房地產開發企業銷售不動產賬務處理：按確認的收入和按規定收取的增值稅額借記“應付賬款”“銀行存款”等科目，按規定收取的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費——應交增值稅”（簡易計稅）科目，按確認的收入貸記“主營業務收入”科目。非房地產開發企業銷售不動產應通過“固定資產清理”賬戶核算，按規定收取的增值稅額貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”“應交稅費——應交增值稅”（簡易計稅）科目，按發生的凈損益記入“營業外收入”或“營業外支出”科目。

二、“營改增”后不動產進項稅額分期抵扣辦法

根據國家稅務總局頒布的《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》，增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額應按有關規定分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動產。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，屬于不動產在建工程。 納稅人2016年5月1日后購進貨物和設計服務、建筑服務，用于新建不動產，或者用于改建、擴建、修繕、裝飾不動產并增加不動產原值超過50%的，其進項稅額依照有關規定分2年從銷項稅額中抵扣。納稅人按規定從銷項稅額中抵扣進項稅額，應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產核算的不動產或者2016年5月1日后取得的不動產在建工程，其進項稅額按規定自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，應按取得的成本，借記“固定資產”“在建工程”等科目，按當期可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，按以后期間可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，按應付或實際支付的金額，貸記“應付賬款”“銀行存款”等科目。尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目。

三、“營改增”后不動產進項稅額不得抵扣的規定

《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第27條中對不動產進項稅額不得從銷項稅額中抵扣的情形主要包括：用途改變，專用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的不動產；非正常損失的不動產（因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質，以及因違反法律法規造成被依法沒收、銷毀、拆除的損失），以及該不動產所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務；非正常損失的不動產在建工程所耗用的購進貨物、設計服務和建筑服務。

不得抵扣的進項稅額=（已抵扣進項稅額+待抵扣進項稅額）×不動產凈值率，不動產凈值率=（不動產凈值÷不動產原值）×100%，不得抵扣的進項稅額≤該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將不得抵扣的進項稅額從進項稅額中扣減。不得抵扣的進項稅額≥該不動產已抵扣進項稅額的，應于該不動產改變用途的當期，將已抵扣進項稅額從進項稅額中扣減，并從該不動產待抵扣進項稅額中扣減不得抵扣進項稅額與已抵扣進項稅額的差額。不動產、不動產在建工程發生非正常損失，按照轉出的進項稅額與待抵扣進項稅額之和，借記“固定資產”“在建工程”等科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”“應交稅費——待抵扣進項稅額”等科目。一般納稅人購進時已全部抵扣進項稅額的貨物或服務等轉用于不動產在建工程的，原已抵扣的進項稅額40%部分應于轉用當期轉出，借記“應交稅費——待抵扣進項稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。

四、“營改增”后不動產改變用途可抵扣進項稅額

根據《不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法》的規定，不得抵扣進項稅額的不動產，發生用途改變，用于允許抵扣進項稅額項目的，在改變用途的次月計算可抵扣進項稅額，按規定計算的可抵扣進項稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進項稅額，于改變用途的次月起第13個月從銷項稅額中抵扣。需要注意的是，納稅人抵扣上述進項稅額應取得2016年5月1日后開具的合法有效的增值稅扣稅憑證。可抵扣進項稅額=增值稅扣稅憑證注明或計算的進項稅額×不動產凈值率，原不得抵扣且未抵扣進項稅額的不動產，因改變用途等用于允許抵扣進項稅額的應稅項目，應在用途改變的次月調整相關資產的賬面價值，按允許抵扣的進項稅額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“固定資產”等科目。

五、“營改增”后出租不動產的增值稅征收規定

根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）及現行增值稅有關規定，國家稅務總局制定了《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》，并自2016年5月1日起施行。

（一）一般納稅人出租不動產

一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的稅率計算應納稅額；一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動產，適用一般計稅方法計稅；一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動產適用一般計稅方法計稅的，也按照此規定執行。

（二）小規模納稅人出租不動產單位和個體工商戶出租不動產（不含個體工商戶出租住房）

小規模納稅人出租不動產單位和個體工商戶出租不動產（不含個體工商戶出租住房）按照5%的稅率計算應納稅額。個體工商戶出租住房，按照5%的稅率減按1.5%計算應納稅額；其他個人出租不動產（不含住房），按照5%的稅率計算應納稅額，向不動產所在地主管地稅機關申報納稅。其他個人出租住房，按照5%的稅率減按1.5%計算應納稅額，向不動產所在地主管地稅機關申報納稅。

（三）個人出租不動產

應納稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×1.5%；出租非住房：應納稅款=含稅銷售額÷（1+5%）×5%，納稅人應按出租不動產取得的收入借記“銀行存款”“應收賬款”等科目，貸記“其他業務收入”科目，同時貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費——應交增值稅（簡易計稅）”科目。Z

參考文獻：

[1]財政部，國家稅務總局.關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知[S].財稅[2016]36號，2016.

[2]國家稅務總局.不動產進項稅額分期抵扣暫行辦法[S].國家稅務總局[2016]15號，2016.

[3]國家稅務總局.房地產開發企業銷售自行開發的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法[S].國家稅務總局[2016]18號，2016.

[4]張廷鵬.建筑施工企業“營改增”后稅務風險管控淺析[J].商業會計，2017，（9）.

[5]國家稅務總局.納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法[S].國家稅務總局[2016]14號，2016.