論會(huì)計(jì)自由

管亞梅++項(xiàng)華彬

【摘 要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和改革的深化，會(huì)計(jì)規(guī)范不斷完善，這是否表明會(huì)計(jì)越來越受限制？這種說法是不恰當(dāng)?shù)摹?huì)計(jì)規(guī)范是會(huì)計(jì)自由的捍衛(wèi)者，會(huì)計(jì)自由是會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的重要條件，二者是相輔相成的。會(huì)計(jì)自由是會(huì)計(jì)人員在沒有外在強(qiáng)迫下能夠根據(jù)自己的意志和具體的環(huán)境客觀公正地實(shí)施會(huì)計(jì)及其相關(guān)行為，并對(duì)其產(chǎn)生的后果負(fù)責(zé)。從內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)自由包括會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)自由。但是，當(dāng)前存在的會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)不自由和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不自由都嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展。文章從會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)兩個(gè)方面提出提升會(huì)計(jì)自由的相關(guān)策略。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)自由； 會(huì)計(jì)規(guī)范； 會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)； 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)

【中圖分類號(hào)】 F233 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）13-0047-03

縱觀資本主義發(fā)展史，自由主義思想長久占據(jù)主導(dǎo)地位。自由放任主義思想在會(huì)計(jì)上就表現(xiàn)為企業(yè)采用什么樣的會(huì)計(jì)程序和方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理基本上取決于管理層和會(huì)計(jì)人員自己的意愿和偏好，這就造成了資本主義發(fā)展過程中造假之風(fēng)盛行，會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重，最終導(dǎo)致資本市場崩潰和1929—1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)。自羅斯福新政以后，會(huì)計(jì)進(jìn)入政府管制時(shí)代。近一個(gè)世紀(jì)以來，會(huì)計(jì)管制在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中起到了不可磨滅的促進(jìn)作用，但隨著近年來安然、世通，包括國內(nèi)的銀廣夏、藍(lán)田股份等會(huì)計(jì)造假案的曝光，其弊端也日益凸顯。從會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史可以看出，無論是自由放任還是政府監(jiān)管都無法避免會(huì)計(jì)造假問題，是給予會(huì)計(jì)更大的自由還是繼續(xù)加大監(jiān)管的力度，成為未來會(huì)計(jì)發(fā)展的一個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)。

一、自由和會(huì)計(jì)自由

關(guān)于自由的定義有很多，《辭海》中自由解釋為“與必然相對(duì)應(yīng)，不受約束，政治上指公民依法享有的某些行為不受干涉的權(quán)利。”康德認(rèn)為，自由即自律，是主體對(duì)感性沖動(dòng)和欲望的獨(dú)立性。筆者認(rèn)為，自由是在一定的制約下能夠憑借自己的意志行動(dòng)，并對(duì)自己的行為負(fù)責(zé)。自由分為絕對(duì)自由和相對(duì)自由。絕對(duì)自由是指個(gè)人的行為沒有任何約束，隨心所欲；相對(duì)自由是指個(gè)人在法律、道德等外在約束下按自己的意愿行動(dòng)。對(duì)任何社會(huì)上的個(gè)體而言，自由是相對(duì)的，其行為必然受到社會(huì)公約的束縛，否則就無社會(huì)秩序可言。

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)自由是指會(huì)計(jì)人及相關(guān)人員在沒有外在強(qiáng)迫下能夠根據(jù)自己的意志和具體的環(huán)境客觀公正地實(shí)施會(huì)計(jì)及其相關(guān)行為，并對(duì)其產(chǎn)生的后果負(fù)責(zé)。從內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)自由包括會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)自由。會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由是指會(huì)計(jì)理論研究、會(huì)計(jì)觀點(diǎn)及思想的表達(dá)、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)成果發(fā)表等不受外在勢力的壓制[1]。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)自由是指會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)規(guī)范既定的彈性范圍內(nèi)自主選擇會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法，不受企業(yè)管理層、政府等的強(qiáng)迫，是一種相對(duì)自由。

會(huì)計(jì)自由可以是好東西，也可以是壞東西，關(guān)鍵在于如何把握這個(gè)度[2]。使用得當(dāng)，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)理論創(chuàng)新與發(fā)展，降低企業(yè)的經(jīng)營成本，減少企業(yè)的稅負(fù)，提高經(jīng)營效率與活力，增加企業(yè)價(jià)值，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮。過度使用，可能造成會(huì)計(jì)理論良莠不齊，魚龍混雜；甚至超越會(huì)計(jì)規(guī)范的界限，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，引發(fā)一系列經(jīng)濟(jì)和社會(huì)問題。

二、會(huì)計(jì)不自由的表現(xiàn)

（一）會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)不自由

學(xué)術(shù)不自由的問題一直存在，但是每個(gè)時(shí)期主要的外在阻力卻不盡相同。在現(xiàn)代民主社會(huì)，學(xué)術(shù)自由的主要障礙不是宗教勢力的強(qiáng)制，也不是政治權(quán)力的強(qiáng)制，即一個(gè)人不會(huì)因?yàn)樗l(fā)表了對(duì)于某一問題的看法和見解而遭受人身安全和財(cái)產(chǎn)安全的威脅[3]。當(dāng)下，中國學(xué)術(shù)自由的主要阻礙來自于高等院校等學(xué)術(shù)組織內(nèi)部管理權(quán)力的強(qiáng)制。為了爭取政府的科研支持，響應(yīng)國家“建設(shè)世界一流大學(xué)”的號(hào)召等，各大學(xué)紛紛對(duì)教師和科研人員提出了在一定的時(shí)間內(nèi)發(fā)表一定數(shù)量的論文的剛性要求，并傾向于聘請(qǐng)擅長寫論文而不是擅長傳授知識(shí)的教學(xué)人員。這種強(qiáng)制在今天的大學(xué)中日益制度化、普及化。會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由也遭遇這種阻礙。

除此之外，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由還遭受其他外在強(qiáng)制，具體有以下三點(diǎn)：第一，權(quán)威至上，書本至上。有些學(xué)者、專家的看法和見解以及經(jīng)典著作確實(shí)值得我們?nèi)プ鹬睾蛯W(xué)習(xí)，但是隨著環(huán)境的變化，這些權(quán)威和書本可能會(huì)變得不完善，甚至過時(shí)。然而一些科研人員卻視其為“圣經(jīng)”，絕對(duì)服從、毫不懷疑，不加改正和補(bǔ)充就應(yīng)用于當(dāng)下具體的經(jīng)濟(jì)實(shí)例中。第二，動(dòng)機(jī)不良，迷戀國外權(quán)威期刊。很多會(huì)計(jì)科研人員從事會(huì)計(jì)科研的目的是發(fā)表文章，特別是在國際頂級(jí)會(huì)計(jì)期刊如AR、JAE等上發(fā)表文章，而不是為了解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的一些問題，脫離了學(xué)術(shù)創(chuàng)作的土壤。第三，熱衷于實(shí)證法來分析中國的會(huì)計(jì)問題。實(shí)證法雖有一定的科學(xué)性，但是對(duì)廣大會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)者而言，看懂就不是一件易事；同時(shí)，很多科研人員照搬國外的實(shí)證模型，不對(duì)中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題的真實(shí)背景進(jìn)行深刻分析就加以套用，使得通過這些模型得出的結(jié)論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)作用少之又少。這些外在強(qiáng)制嚴(yán)重阻礙了會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由。

（二）會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)不自由

會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)上的不自由主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)規(guī)范的擬定和實(shí)施過程中。在會(huì)計(jì)規(guī)范的擬定過程中，政府管得太多、太嚴(yán)，主要表現(xiàn)在以下兩點(diǎn)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由財(cái)政部會(huì)計(jì)司負(fù)責(zé)制定；制定委員會(huì)成員中非政府性的會(huì)計(jì)學(xué)者、企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者占比較少且其領(lǐng)導(dǎo)一般由政府人員擔(dān)任。這使得會(huì)計(jì)規(guī)范的獨(dú)立性受到一定的影響。

在會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)施的過程中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在既定的畛域內(nèi)可根據(jù)企業(yè)的具體環(huán)境和目標(biāo)選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)程序和方法，只要能真實(shí)公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果即可。這本是會(huì)計(jì)人員的自由，卻也一直受到阻礙。會(huì)計(jì)人員受傳統(tǒng)忠孝思想的束縛以及薪酬等方面的誘惑，有時(shí)會(huì)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)唯命是從，選擇哪種會(huì)計(jì)方法、做怎樣的會(huì)計(jì)處理、達(dá)到怎樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)基本由企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)決定，會(huì)計(jì)人員的自由裁量權(quán)受到企業(yè)內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的限制。

三、會(huì)計(jì)自由與會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)系

孟德斯鳩曾說過：“自由是在法律許可的范圍內(nèi)任意行事的權(quán)利。”盧梭也曾說過：“社會(huì)秩序作為為其他權(quán)利提供基礎(chǔ)的一項(xiàng)崇高權(quán)利，與自由具有同樣的最高價(jià)值。兩者既有張力，又相輔相成，并在法治下趨于適當(dāng)平衡。”會(huì)計(jì)自由與會(huì)計(jì)規(guī)范的關(guān)系亦是如此，相輔相成，相互作用。

（一）會(huì)計(jì)規(guī)范是會(huì)計(jì)自由的捍衛(wèi)者

會(huì)計(jì)自由是相對(duì)的，會(huì)計(jì)自由應(yīng)遵循相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范，會(huì)計(jì)人員處理產(chǎn)生的信息應(yīng)契合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征。沒有會(huì)計(jì)規(guī)范限制的會(huì)計(jì)自由會(huì)被濫用，弊大于利。當(dāng)火車在軌道上行駛時(shí)，列車員可以根據(jù)道路、天氣等情況自由地把握速度，然而這種自主權(quán)絕對(duì)是在不允許火車駛離軌道的前提下的，越軌自由等同于自殺[4]。在會(huì)計(jì)自由放任后期，由于沒有統(tǒng)一的會(huì)計(jì)規(guī)范的約束，會(huì)計(jì)人員及公司管理層虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、粉飾報(bào)表、利潤操縱等會(huì)計(jì)造假行為的事例比比皆是，會(huì)計(jì)信息被嚴(yán)重扭曲，進(jìn)而提高了經(jīng)濟(jì)危機(jī)發(fā)生的可能性。因此，會(huì)計(jì)自由是相對(duì)的，要在會(huì)計(jì)規(guī)范限定的范圍內(nèi)行使，才能防止會(huì)計(jì)人員與企業(yè)管理層的私欲膨脹化。

（二）會(huì)計(jì)自由是會(huì)計(jì)規(guī)范實(shí)現(xiàn)、發(fā)展的重要條件

會(huì)計(jì)規(guī)范從無到有再到國際化的進(jìn)程，都離不開會(huì)計(jì)自由。正是由于各學(xué)術(shù)團(tuán)體、專家學(xué)者、實(shí)務(wù)工作者等自由討論、發(fā)表意見，各種利益集團(tuán)可以自由地反映訴求，會(huì)計(jì)規(guī)范才能較全面、綜合地體現(xiàn)各方利益，適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理的需要，為各方所認(rèn)可而得以產(chǎn)生并予以執(zhí)行下去。同時(shí)，給予會(huì)計(jì)科研人員自由，能夠激發(fā)靈感，促進(jìn)會(huì)計(jì)創(chuàng)新，使會(huì)計(jì)規(guī)范不斷發(fā)展以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)需求[5]。另外，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)人員擁有一定的自由裁量權(quán)，能夠調(diào)動(dòng)其工作的積極性，從而堅(jiān)定了會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)規(guī)范的決心[6]。

四、提高會(huì)計(jì)自由的途徑

（一）提高會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由

1.優(yōu)化教師考核制度

改革對(duì)高等院校教師采用論文剛性考核的制度，對(duì)大學(xué)教師及科研人員可采用“學(xué)術(shù)長期聘任制度”以保障他們免受來自政府和學(xué)校內(nèi)部管理權(quán)力的強(qiáng)制以及由此帶來的壓力；同時(shí)，實(shí)行同行評(píng)審，學(xué)術(shù)同行之間更能準(zhǔn)確地進(jìn)行學(xué)術(shù)能力的評(píng)價(jià)。

2.更正會(huì)計(jì)研究中的錯(cuò)誤做法

第一，轉(zhuǎn)變觀念，對(duì)待權(quán)威和經(jīng)典書籍要有懷疑精神。專家的觀點(diǎn)、看法不一定就是完全正確的，提倡廣大學(xué)者、教師對(duì)一些經(jīng)典觀點(diǎn)和著作予以修改、補(bǔ)充和完善。第二，在研究中國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題時(shí)要把背景分析透，提出切實(shí)可行的解決措施；同時(shí)轉(zhuǎn)變一直以來的重實(shí)證法的傾向，只要能說明問題，任何方法都是可以采用的[7]。第三，進(jìn)行會(huì)計(jì)研究不能急功近利，不以發(fā)表論文為目標(biāo)，而要以解決會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的問題、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展為目標(biāo)。在強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由對(duì)于促進(jìn)會(huì)計(jì)理論進(jìn)步、培養(yǎng)一流會(huì)計(jì)人才、批判社會(huì)弊端的工具性價(jià)值的同時(shí)，也要注重會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)自由作為會(huì)計(jì)學(xué)者基本權(quán)利的基本性價(jià)值。

（二）提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)自由

1.會(huì)計(jì)規(guī)范制定過程中要減少政府控制

在準(zhǔn)則制定委員會(huì)中增加其他利益集團(tuán)的代表人，允許他們自由反映利益訴求；增加社會(huì)民間團(tuán)體會(huì)計(jì)學(xué)者所占的比重，允許其自由發(fā)表觀點(diǎn)、提出建議[8]。還可以參考美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的程序：由美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）、美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）等民間團(tuán)體負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由美國證券交易委員會(huì)決定是否采納并推以廣之。相比而言，美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序顯得更獨(dú)立些。

2.保證會(huì)計(jì)人員的自由裁量權(quán)

保證會(huì)計(jì)人員行使自由裁量權(quán)，需要建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)、完善的內(nèi)部控制體制等，以嚴(yán)格控制會(huì)計(jì)信息生成，有效防止管理層利誘和脅迫會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)造假，保證其相對(duì)獨(dú)立性；需要企業(yè)管理層提高開明民主意識(shí)，給予企業(yè)財(cái)會(huì)人員一定的話語權(quán)；需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，提高其獨(dú)立自由意識(shí)和客觀公正意識(shí)，不愚忠等。同時(shí)，需要提供良好的外部環(huán)境，對(duì)于會(huì)計(jì)造假和管理層的打擊報(bào)復(fù)行為，給予重罰，以保證會(huì)計(jì)人員的自由裁量權(quán)。

實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)自由還有漫長的道路要走，但筆者堅(jiān)信隨著中國經(jīng)濟(jì)市場化的不斷加深，黨和政府民主意識(shí)的不斷提高，中國的會(huì)計(jì)自由必將一片光明。

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