博弈論視角下的會計政策供給機制研究

王定倫

摘要：當前，會計信息失真、披露內容不完整等是突出的會計質量問題。本文基于博弈論視角，對會計政策制定過程的四要素進行分析，發現政府和企業利益取向不一致，協商機制中企業議價能力不一樣。同時探究了在會計政策實施過程中，博弈條件、制度環境和非合作特性對會計政策的影響，總結了會計政策博弈中政府和企業使用的策略，發現了由政府單方供給的會計政策的局限性，并提出相關的解決辦法。

關鍵詞：博弈論 會計政策 供給機制

一、引言

進入21世紀，會計信息失真、披露內容不全面等都是突出的會計質量問題。從2001年銀廣夏利潤造假案，到2013年紫光古漢因長達四年財務造假被處罰，再到2016年年末輝山乳業被爆出財務造假、資金挪用的丑聞，這些會計信息造假的事件無一不在提醒著我們，會計誠信出現了危機，這不得不引起我們的關注。投資者在投資前，了解企業的途徑很少，會計報表是一個很重要的路徑。投資者根據企業財務狀況進行決策，這就需要會計信息真實可靠。而作為會計信息的生產者，企業管理者為了自身的利益，可能對其報表進行粉飾，這就造成信息不對稱，導致投資者及利益相關者的利益受損。提高會計信息質量，減少資本市場財務舞弊，保護利益相關者利益，實現會計政策的公平和效率是會計領域的重大研究課題。基于博弈視角的會計政策供給機制研究，發現了政府在制定會計政策時的局限性，企業在應對不利的會計政策時靈活的博弈策略，希望可以啟發人們對會計政策供給機制的思考。

二、博弈的條件、制度環境和非合作性

利益主體間的博弈既是利益驅動，也是利益沖突。社會沖突理論認為沖突是不同利益主體對不同的目標、收益和損失進行的應激行為。西方沖突理論認為博弈是指一種特定行為決策。博弈劃分為合作博弈（即愿意妥協增進雙方的利益）和非合作博弈（即在利益相互影響的局勢中做出使自己利益最大化的決策）。而企業披露會計信息的過程，為了滿足自身利益的情況，出現的虛假財務報告屬于非合作博弈行為。

（一）博弈的條件

從契約的角度看，會計政策實施過程中的博弈策略可以看作是一種利益分配的契約。但是，會計與企業契約有區別：會計政策制定者的權利是不對等的。雖然會計政策供給者有法律許可，在制定會計方面有優勢，但在技術應用方面有利益偏好，不能代表上千萬的經濟主體運用、實施會計政策，從而產生會計信息。會計政策本身就存在內在缺陷，假設企業與政府利益取向一致時，其會接受會計政策的任何內在缺陷，那么在會計政策實施過程中，其策略行為會在利益的驅動下適應當前會計政策的缺陷。現實是，企業追求自身利益最大化，而政府追求政府或社會利益，兩者并不是十分一致，那么這種適應結果就會變成企業利用內在缺陷，改變對現行會計政策的分配方式。

在博弈中，政府和企業雙方互相學習，互相牽制，最終達到平衡。會計政策是利益分配的標準，所以博弈必然有如下幾個條件：一是經濟上的所有權分離，即經營者、債權人和所有者的財產權分離；二是信息的不對稱；三是獨立管理下的內部控制；四是監督機制的低效率；五是法律的漏洞，一方面粗放的法律規定難以有效地解決繁雜的經濟現象，另一方面，存在未能依法辦事、執法不嚴、違法不處罰的現象；最后，在執法過程中，存在一些重大的缺陷——當政府組織在執法過程中出現違法現象時，相關部門只是提出警告等，問責制度只適用于涉及人身安全的事件，并開除當事人。

（二）博弈的制度環境

制度環境是指在特定的制度下或生存空間里理性人所面對的一系列的環境因素，如政治環境、產權安排、法律環境、競爭市場等。

某些博弈活動存在于特定的制度環境中，有自己的博弈規則、競爭對手以及策略選擇空間。在制度環境里，假設有一個高度的共識，那就是博弈規則經常是一種動態的均衡，策略選擇空間也是十分有限的，也是可以在未來預料的。反之，假設在環境中有一定的約束條件，策略選擇空間將是無限的，這就額外增加了理性博弈者的困難。

在制度環境研究中，吳思（2009）的“潛規則”具有準確清晰的解釋力。會計政策供給者有合理確定利益分配的權利，其目的是減少那些缺乏議價能力的參與者的損失。但另一方面，會計政策制定者又有個人的利益訴求，總想使個人利益最大化。當兩者發生沖突時，個人利益總具有頑強的生命力。會計政策演變是默認“潛規則”存在的，那么法律制度環境必然受這些規則的影響。這個典型的案例就是“銀廣夏”。在發現會計報表作假時，大量的小股東起訴公司要求賠償，但由于法律規定不具體，最高人民法院在2001年9月24日，頒布《關于暫不受理證券民事賠償案件的決定》，2002年1月15日，經過對民事賠償機制的完善，最高人民法院對證券市場因虛假陳述引發的民事侵權賠償糾紛案件進行了明確規定。雖然是上市公司的欺詐行為，但卻要投資者為此負責，這是不正常的，但這符合“潛規則”：買股票“有罪”受罰（張衛星，2004）。法律的“縱容”是“潛規則”泛濫的一個重要原因。

（三）非合作性博弈

無論是從個體理性方面，還是從實證角度出發，依據財務政策利益分配機制，國家、公司、內部利益以及機會主義、可持續管理、財富集中制都體現了博弈的非合作性特征。

根據陳潭（2003）集體行動的邏輯，個體理性不是實現集體理性的必要條件，理性的人不會為集體利益采取合作行動。所以，在財會政策的執行過程中，上有政策，下有對策是一種普遍現象。此外，中央與地方間的利益沖突，公共政策本身的缺陷，部門利益和地方保護主義都是采取非合作博弈的原因。

其次，管理法則，一個政策工具能夠有效實施，其必須得到多數人的認可。否則，由于成本效益原因，管理不能有效實施。中國社會中，會計政策的利益分配往往會趨向政府的利益分配，這顯然與公司和個人利益有著明顯的分歧，這將導致非合作博弈。沒有被多數企業認可，導致了會計政策的失敗。

最后，會計政策的供給方行為隸屬于政府權力范疇，但政府權力的界限不太清晰明確，通過非常容易。假設政府給予的利益分配占比高于財富創造者可承受的底線，政府和理性個人之間會有一場博弈。

同樣，如果管理者所提供的稅后利潤分配比例不公平，投資者也不會同意。大股東與小股東在利潤分配比例上嚴重失衡，那么集體訴訟則成為小股東博弈策略的最佳選擇。受中國國情和歷史沿革影響，國有企業的股權結構相對單一，主要表現在國有絕對控股，這勢必會使管理者與大股東形成疊加，涉及政府、大股東、公司管理者和中小投資者的博弈模式是不平等的。

三、會計政策實施過程中的博弈策略

（一）會計政策供給者博弈策略

不同時期，會計政策供給者的博弈策略不同。

1.檢查策略

從企業制度改革上來看，財務檢查辦公室是由財務部建立的，對企業進行各項財務檢查和監督。后來，由于政府與企業分離，會計師事務所承擔了該義務；同時，會計師事務所是由中國注冊會計師協會（CPAA）管理的，而CPAA是由財務部門管理。這樣，檢查策略以一種間接的方式進行。

2.會計委派策略

20世紀80年代以來，我國經濟得到迅猛發展，但配套的財會制度體系卻沒有完全建立起來，會計信息質量嚴重下降，導致國家稅收和國有資產大量流失，給中國經濟體制改革和經濟發展帶來嚴重影響。而其本質是國家對國有企業的監管力度不夠。為了從根本上解決問題，將由經營者對會計人員的任免改為由政府部門任免。

3.會計集中核算策略

在不改變單位資金的所有權、使用權、財政自治權的情況下，企業所有會計工作集中在會計部門進行核算，企業各部門只對本單位的經濟業務編制原始憑證或原始憑證匯總單，再遞交會計部門，會計部門再以此填制記賬憑證，登記總分類賬和明細分類賬，編制會計報表。

會計集中核算、會計人員委派制和財務稽核策略是會計政策實施過程中企業博弈行為的應對策略。在實施過程中出現了許多問題，諸如違背現代企業制度基本原則、會計監督存在誤區、缺乏充分的法律支持和財政部門權力過度集中等。

另外，稅務部門、企業管理和上級部門對企業的會計資料進行了檢查。多邊檢查增加了企業的負擔，促使他們靈活地調整博弈策略，制定內部和外部會計賬簿以應對檢查。

（二）企業博弈策略

1.會計博弈的抵抗行為

該行為是指如果某些會計政策傷害了他們的利益，他們會主動與個人利益的動機保持一致。其特點是與法律規定相悖。一般來說，抵抗行為的會計政策必然代表領導行為，同時行為主體具有較強的議價能力。

會計博弈的典型抵抗行為可以概括為以下幾個方面：①控制利潤分配，即公司的領導層或控股股東通過人為地改變原有的分配比例來操縱利潤分配，以保持更多的利潤；②提前或推遲會計要素的識別時間，使會計結果有利于自身；③選擇有利的計量方法對股票和潛在損失進行計量；④隱藏存款和少量財產。

2.靈活的執行行為

彈性行為的經濟學解釋是：人們充分利用制度漏洞，對違規風險進行全面或部分整合，以實現提高盈利能力的目的。靈活的會計博弈行為主要表現在它能夠在法律范圍內進行技術轉化。雖然制定者經常試圖通過增加規則來明確規定，以期規范會計行為。但會計人員有時也會擬定相關交易規則避免上述限制。這樣，標準在執行過程中會受到經營管理者機會主義動機的影響。

技術違約是一種常見的彈性行為方式。會計人員本來應該采用一種合適的程序來處理交易，但他們卻選擇另外一種方式，最后影響到了報告信息。另外，債務重組、資本運作、資產重組和投資活動等也是日常經營活動中存在的比較靈活的會計行為。

3.內部和外部賬戶

企業內部和外部的會計（即“雙賬戶”）的形式是另一種特殊的博弈行為。它是一種虛擬博弈策略，為了迎合專門的國家權力機關監管制度。

內部和外部賬戶的形式可以分為整體型和局部型。前者具有更高的風險，很容易被發現，因此，企業可能會通過賄賂執法人員或高級官員來降低風險。后者具有相對較低的風險，企業不需要通過賄賂來降低風險。

4.游說策略

游說策略通常是外國企業和利益集團經常使用的辦法。2005年，在內外資企業所得稅率并軌的方案出臺之前，54家跨國公司聯名上書，希望中國就現有的優惠政策給予外資企業5-10年的緩沖期。稅收優惠政策是跨國公司相互競爭致勝的有利工具。跨國公司在稅后尋求利潤最大化，通常選擇更有利的方式發展市場，并通過各種稅收減免來降低總體稅負。對自身利益錙銖必較是跨國公司的本質。

四、結論和政策建議

（一）研究結論

1.會計政策的博弈仍然處于初級階段，對會計供給者的約束比較弱

在初級階段，參與者不相信對方，盡最大的努力了解對方的底線。隨著博弈強度的逐漸增加，政策與對策之間的博弈頻率會越來越高。轉型時期是中國的初級階段，以犧牲他人利益為代價的策略，其結果是不可預期的。

在“委托—代理”理論中，公司治理的重點內容：一是權力必須是互相監督、有效平衡的；二是管理信息的披露必須是完全公開透明的。最近幾年，會計部門嚴格要求企業遵守會計政策，他們理直氣壯地批評會計信息失真行為。可各級人民代表大會審計報告披露了近年來違法違紀問題。供給者嚴格要求人們遵守會計規則，但不要求自己，人們不禁要問：誰來約束管理者？

2.忽視了供給者在會計政策上的缺陷

單方供給的會計政策在制度安排上應充分體現公正、公平和統一的原則。政策執行效率低下的重要原因在于中國的會計政策趨向于政府的利益，傾向于稅收最大化的政策，并不是基于公正、公平和統一的原則。相反，它首先在于維護政府的核心利益。在現實中，會計政策具有利益屬性，而且那些有制定權的人可提供相當大程度的利益邊界。從消極的角度來看，它會導致政府職能部門更為官僚作風，而輕視他們的本職工作。如果管理者或有關部門積極運用以上利益原則，就會導致權力尋租和權錢交易。

3.配置博弈規則

在民主社會中，人們的行為都是以規則為基礎的，這些規則是斗爭和妥協的結果。社會競爭的規則就是這樣出現的。我們需要基于規則的改革，以規則為基礎的改革比沒有規則更為高效和公正。有了規則，人們對改革有著很好的期待，不僅方便了人們對博弈規則的遵守，更方便了對博弈規則的監督。當供給者提供會計政策的時候，他們也在實施規則，而且出臺會計政策的有權機關應對此負相應的責任。

（二）政策建議

1.提高在制定會計政策過程中達成共識的程度

會計政策涉及股東、債權人、社會公眾等利益相關者，也涉及到政府的公信力。為了提高企業的執行效率，減少監管成本，作為政策制度的供給者，政府不但要將會計政策制定得盡善盡美，而且還要充分考慮利益相關者的建議，特別是企業會計政策制定過程中的真實性，從而提高會計政策的一致性。

2.提高法律的獨立性

如果政策制定者將自己從改革中分離，那么改革的動機是很可疑的。所以，在會計法律法規制定和設計時，應使會計政策指標與立法程序相符，強化輿論監督和現場聽證，公開征求建議。換言之，制定法案的過程應該是透明的。同時，應加強監督和立法審查機制，維護立法的公平與正義。在立法時充分利用社會資源的同時，由政府單方面提供的會計政策轉變為由政府和社會多元供給，這就實現了對會計政策的形式和內容的雙重公正。

3.完善博弈規則的設置

第一，規則設置必須立法公正，從立法者的角度出發，才能達到公平公正，并以此為基礎，制定一定的程序來設計規則，這樣才能使公眾滿意。第二，設計原則應包括兩個方面：一方面是約束執行者的行為，另一方面是對違反規則的懲罰。第三，政策執行規則必須是公正的，任何違背它的人都必須受到處罰。

綜上所述，我們應該積極尋求合理的替代方案，跳出博弈窘境，使各方利益均衡的會計政策始終貫穿于社會經濟活動的各個方面。新的會計政策供給制度反映了復雜的和艱巨的公共政策系統，因為它需要清晰的界限，而合理的邊界需要在約束條件方面進行創新，同時還需考慮創新質效方面的要求以及對成本和創新收益的估算。所以，在轉型經濟中，會計政策供給制度的創新已成為一個重要的變量，它一直是經濟轉型中的必然因素和充分條件。

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（作者單位：北方聯合電力有限責任公司）