會計處理慣例與陷阱

李洪

2006年我國頒布了新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，實務(wù)操作中較之前的企業(yè)會計制度及行業(yè)會計制度的最大區(qū)別是會計處理由規(guī)則導(dǎo)向轉(zhuǎn)向原則導(dǎo)向。規(guī)則導(dǎo)向注重交易形式，操作性強，但容易被利用，扭曲交易實質(zhì)。原則導(dǎo)向注重交易實質(zhì)，需要較多職業(yè)判斷，不容易被操縱。新準(zhǔn)則實施10年來，由于新經(jīng)濟、新模式不斷出現(xiàn)，增加了會計人員專業(yè)判斷的難度，在執(zhí)行層面出現(xiàn)了較多的問題，主要是相同或類似的交易會計處理不一致，降低了財務(wù)報表的可比性，從而影響了會計信息質(zhì)量。實務(wù)中，對于某些會計準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，雖然有規(guī)定的交易或事項，會計人員通常比照同行業(yè)企業(yè)及相同或類似交易進(jìn)行會計處理，尤其是上市公司及IPO企業(yè)等資本市場主體的財務(wù)信息披露。多數(shù)情況下，在難以對重大復(fù)雜交易作出專業(yè)判斷時，參考類似上市公司的會計處理，有助于提高判斷準(zhǔn)確性。但是，有的企業(yè)不假思索直接照搬其他企業(yè)的會計處理方法，認(rèn)為多數(shù)企業(yè)這樣處理通常是正確的。然而，原則導(dǎo)向下的會計準(zhǔn)則，所謂行業(yè)慣例并不一定正確，可能會掉入“慣例陷阱”，導(dǎo)致以訛傳訛。筆者擬對會計實務(wù)中一些不恰當(dāng)?shù)膽T例進(jìn)行分析，并提出正確的會計處理。

一、非同一控制下企業(yè)合并取得資產(chǎn)的初始計量

若收購方購買的標(biāo)的資產(chǎn)涉及備抵項目，不少企業(yè)在編制購買日合并財務(wù)報表時，體現(xiàn)了原值和備抵金額，如將合并中取得的固定資產(chǎn)分為“原值”和“累計折舊”列報，將計提減值的存貨分為“存貨”和“存貨跌價準(zhǔn)備”列報，將應(yīng)收賬款分為“原值”和“壞賬準(zhǔn)備”列報等，該慣例處理并不符合準(zhǔn)則規(guī)定。

非同一控制下企業(yè)合并采用購買法核算，其理念是被購買方的資產(chǎn)負(fù)債都是于合并日這一天購入，在購買日初始計量，購買日的公允價值成為被購買方資產(chǎn)負(fù)債表在合并報表中的歷史成本。既然是新購入的資產(chǎn)，固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款等初始計量當(dāng)然不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)備抵項目，這與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》等準(zhǔn)則規(guī)定初始計量時不會確認(rèn)累計折舊等準(zhǔn)備項目相一致。在國際會計準(zhǔn)則中，明確指出對于合并中取得的、初始按照公允價值計量的資產(chǎn)，購買方不應(yīng)在購買日確認(rèn)單獨的估價備抵，因為其未來現(xiàn)金流的不確定性已經(jīng)反映在公允價值計量中。初始計量方法不同，后續(xù)固定資產(chǎn)的資產(chǎn)折舊或備抵轉(zhuǎn)回，將影響不同期間損益。

二、同一年度開始和完成勞務(wù)的收入確認(rèn)方法

對于提供勞務(wù)或從事工程承包業(yè)務(wù)，符合準(zhǔn)則規(guī)定按照完工百分比確認(rèn)收入的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，包括IPO企業(yè)及上市公司在內(nèi)的相當(dāng)多企業(yè)（如軟件類企業(yè)）在會計處理時，收入確認(rèn)方法確定為：“對于提供勞務(wù)，根據(jù)是否在當(dāng)年開始并完成采用不同的確認(rèn)方法，即在同一年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入；勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入”。這種會計處理不符合準(zhǔn)則規(guī)定，也不符合上市公司信息披露期間要求，因為我國上市公司現(xiàn)行披露的最短會計期間為3個月，即上市公司應(yīng)當(dāng)定期披露季度報告。若勞務(wù)項目服務(wù)期間超過3個月，在完成日確認(rèn)收入將導(dǎo)致季度財務(wù)報告、半年度財務(wù)報告失真；同樣地，擬上市企業(yè)申報以年度某季度末作為申報最近一期，采用該種方法也可能使得最近一期申報財務(wù)報表利潤不實。因此，如果為了簡化核算，至少也應(yīng)當(dāng)按照完工進(jìn)度在季度末確認(rèn)收入。

該種收入確認(rèn)方法是典型的根據(jù)同行業(yè)慣例傳抄，因為涉及提供勞務(wù)的企業(yè)很多，而始作俑者，居然是財政部2002年頒布的《企業(yè)會計制度》第八十八條規(guī)定：“在同一會計年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入。如勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入”。顯然，該規(guī)定不符合上市公司等公眾公司定期（季度報告、半年度報告及年報）財務(wù)信息披露的要求，也不適應(yīng)并購重組財務(wù)信息（非完整會計年度）披露的要求。2006年頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十條對勞務(wù)確認(rèn)收入規(guī)定為：“企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入”，已經(jīng)不區(qū)分是否為年度內(nèi)完成而采用不同確認(rèn)方法，準(zhǔn)則應(yīng)用指南及講解也不再提及該方法。

三、酒店餐飲行業(yè)營業(yè)成本核算及歸集范圍

翻開錦江股份（600754）、金陵飯店（601007）、首旅酒店（600258）等上市公司年報，發(fā)現(xiàn)這些酒店類公司客房收入沒有對應(yīng)的營業(yè)成本。以2016年報為例，上述3家上市公司客房收入分別為63億元、1.8億元、61億元，營業(yè)成本均為0，而這些上市公司經(jīng)過了不同的證券資格會計師事務(wù)所審計。酒店果真無營業(yè)成本嗎？事實上，酒店的運營成本很高，主要是折舊費用、租賃費用（非自有酒店房產(chǎn)）、能源與物料消耗、人工費用等，公司將這些支出計入了銷售費用或管理費用。與此類似，餐飲行業(yè)的成本歸集，不少企業(yè)僅核算直接材料，折舊、能源消耗、人工費用等均歸集至期間費用，導(dǎo)致毛利率很高。

2006年出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第三十五條規(guī)定：“企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)等發(fā)生的可歸屬于產(chǎn)品成本、勞務(wù)成本等的費用，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等時，將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的成本等計入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生的支出不產(chǎn)生經(jīng)濟利益的，或者即使能夠產(chǎn)生經(jīng)濟利益但不符合或者不再符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時確認(rèn)為費用，計入當(dāng)期損益”。財政部2013年發(fā)布的《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》也作出了類似的規(guī)定。準(zhǔn)則明確規(guī)定了營業(yè)成本與期間費用的界限，酒店行業(yè)客房折舊、能源消耗和服務(wù)人員的工資是屬于酒店行業(yè)與取得收入相關(guān)的支出，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)成本，這也符合配比原則。目前酒店行業(yè)會計核算在費用、成本的劃分上，基本遵循了《旅游、飲食服務(wù)企業(yè)會計制度》（財會字[1992]68號）的規(guī)定，該文件要求將折舊、人工費用等支出列入營業(yè)費用，這種行業(yè)慣例顯然與現(xiàn)行會計準(zhǔn)則不符。服務(wù)行業(yè)的成本和費用可能難以合理劃分清楚，但不能以此作為將全部支出均計入期間費用而使得營業(yè)成本為零的理由。從另一方面講，這個難以劃分清楚的問題，可以通過強化會計基礎(chǔ)工作得到解決。

四、應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項壞賬準(zhǔn)備計提問題

有的企業(yè)在確定應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備計提標(biāo)準(zhǔn)時，將關(guān)聯(lián)方（包括內(nèi)部往來）單獨作為一個信用風(fēng)險特征組合，對該組合不計提壞賬準(zhǔn)備，這顯然不符合準(zhǔn)則規(guī)定。準(zhǔn)則規(guī)定，有客觀證據(jù)表明應(yīng)收款項發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。表明應(yīng)收款項發(fā)生減值的客觀證據(jù)是指應(yīng)收款項初始確認(rèn)后實際發(fā)生的、對該款項的預(yù)計未來現(xiàn)金流量有影響，且能夠?qū)υ撚绊戇M(jìn)行可靠計量的事項。

對關(guān)聯(lián)方款項不計提壞賬準(zhǔn)備，存在兩方面的問題：一方面，關(guān)聯(lián)方款項并非沒有收回風(fēng)險。關(guān)聯(lián)方的范圍很廣，除了會計準(zhǔn)則界定的關(guān)聯(lián)方外，若為上市公司，還需將持股5%以上的股東、自然人以及其他有利害方等認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。公司對關(guān)聯(lián)方的影響有大有小，關(guān)聯(lián)方的經(jīng)營也面臨風(fēng)險，一旦發(fā)生財務(wù)困難或違約，同其他非關(guān)聯(lián)方一樣，仍然面臨款項不能收回的風(fēng)險。即使是內(nèi)部往來，可能因?qū)Ψ浇?jīng)營失敗導(dǎo)致壞賬損失。實務(wù)中，應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項發(fā)生損失的不在少數(shù)。另一方面，即使應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項不發(fā)生實際損失，但考慮貨幣的時間價值，存在信用損失。根據(jù)2017年3月修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)》規(guī)定，金融資產(chǎn)（包括應(yīng)收款項）減值，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)計提。預(yù)期信用損失是指以發(fā)生違約的風(fēng)險為權(quán)重的金融工具信用損失的加權(quán)平均值。信用損失是指企業(yè)按照原實際利率折現(xiàn)的、根據(jù)合同應(yīng)收的所有合同現(xiàn)金流量與預(yù)期收取的所有現(xiàn)金流量之間的差額，即全部現(xiàn)金短缺的現(xiàn)值。由于預(yù)期信用損失考慮付款的金額和時間分布，因此即使企業(yè)預(yù)計可以全額收款但收款時間晚于合同規(guī)定的到期期限，也會產(chǎn)生信用損失。不少應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項往往時間長、金額大，特別是集團內(nèi)部往來，有的成為實質(zhì)上的權(quán)益性投資，按照新的減值模型將計提大額壞賬準(zhǔn)備。

五、醫(yī)藥行業(yè)“促銷費用”會計處理與披露

醫(yī)藥類公司利潤表往往顯示出“雙高”形態(tài)：高毛利率、高銷售費用率。在毛利率高達(dá)70%以上，甚至90%的情況下，銷售費用也同步提高，甚至占比超過收入的五成，特別是新特藥銷售，銷售費用占比更高。銷售費用構(gòu)成中，主要為學(xué)術(shù)推廣費、廣告費、會議費、差旅費等。醫(yī)藥行業(yè)的商業(yè)賄賂行為，導(dǎo)致高藥價，一直以來飽受老百姓詬病，反應(yīng)在財務(wù)上就是“雙高”問題。由經(jīng)營環(huán)境導(dǎo)致的財務(wù)結(jié)果，會計從業(yè)人員難以解決，只能按照行業(yè)慣例進(jìn)行會計處理。

當(dāng)前醫(yī)藥行業(yè)“促銷費用”的處理，面臨著極大的風(fēng)險：一是財務(wù)信息披露失真，業(yè)務(wù)流、單據(jù)流、資金流不一致，將回扣、傭金等商業(yè)賄賂支出包裝成“學(xué)術(shù)推廣費”披露。銷售價格虛高，若按照藥品“底價”銷售，銷售收入和銷售費用將同時大幅減少。二是稅務(wù)風(fēng)險較大，醫(yī)藥企業(yè)將大額的費用支出作為所得稅前扣除，而按照稅法規(guī)定，取得的不合規(guī)票據(jù)、沒有實際經(jīng)濟業(yè)務(wù)的票據(jù)不能作為稅前扣除。三是影響企業(yè)上市等資本運作風(fēng)險。醫(yī)藥企業(yè)IPO過程中，經(jīng)營合規(guī)性、財務(wù)信息真實性是監(jiān)管部門重點關(guān)注的問題，甚至發(fā)審委直接問詢是否存在商業(yè)賄賂，有的醫(yī)藥企業(yè)折戟于此。

六、地方投融資平臺公益性資產(chǎn)確認(rèn)

地方投融資平臺因發(fā)債而需要公開披露經(jīng)會計師事務(wù)所審計的財務(wù)報表，而相對于具有實體經(jīng)營的其他企業(yè)，平臺公司經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計處理較為特殊，其中之一為公益性資產(chǎn)的確認(rèn)。不少平臺公司資產(chǎn)負(fù)債表中，包括了公立學(xué)校、公立醫(yī)院、公園、事業(yè)單位資產(chǎn)等，以及不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他“資產(chǎn)”，如政府辦公場所、市政道路、城市廣場、博物館、體育館、不能控制的股權(quán)、不能變現(xiàn)的林權(quán)等。實務(wù)中，企業(yè)按照慣例處理是在申報發(fā)債材料時，出具資產(chǎn)構(gòu)成的專項說明并經(jīng)中介機構(gòu)審計，將這些公益性資產(chǎn)從凈資產(chǎn)中扣除，以此計算發(fā)債規(guī)模。

然而，該等“資產(chǎn)”不僅需要從統(tǒng)計口徑上扣除，根本上不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。會計意義上的資產(chǎn)，是企業(yè)擁有和控制的能夠用貨幣計量，并能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源。公益性資產(chǎn)主要為社會公共利益服務(wù)，且依據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)不得或不宜變現(xiàn)的資產(chǎn)，不符合會計上關(guān)于資產(chǎn)的定義。這些不符合準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的“資產(chǎn)”，不能對銀行等債權(quán)人起到任何保障作用，反而將誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，導(dǎo)致銀行根據(jù)財務(wù)報表反映的資產(chǎn)負(fù)債率等作出信貸放款決策、評級機構(gòu)作出信用評級等，進(jìn)而影響金融系統(tǒng)安全。

七、融資租賃行業(yè)收入確認(rèn)

融資租賃公司為類金融機構(gòu)，其租賃費收入本質(zhì)上同于銀行貸款利息收入。現(xiàn)行租賃行業(yè)中，收入主要分為兩部分：按照租賃期限攤銷的租賃收入（利息收入）、財務(wù)咨詢費收入。財務(wù)咨詢費收入為租賃公司向客戶提供財務(wù)咨詢服務(wù)取得的收入，一筆租賃合同，往往對應(yīng)一單財務(wù)咨詢費收入，而且不少租賃公司該項收入占比非常大，有的與租賃收入相當(dāng)。例如，某租賃公司放款1億元，期限5年，放款當(dāng)年收取咨詢費3 700萬元，一次性確認(rèn)為收入。

該行業(yè)慣例處理并不符合準(zhǔn)則規(guī)定。事實上，公司并未提供所謂的財務(wù)咨詢，實際為虛假經(jīng)濟業(yè)務(wù)，咨詢本身已經(jīng)包含在提供租賃服務(wù)之中。咨詢費的交易實質(zhì)是利息收入的組成部分，應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)分期攤銷確認(rèn)收入，利息收入與咨詢費收入之和，方能反映租賃市場實際的融資成本。若咨詢費特別大，超過了行業(yè)正常的收益率，應(yīng)當(dāng)將超過部分視為本金的收回，不確認(rèn)為收入。因此，租賃行業(yè)的會計處理慣例，對財務(wù)報表產(chǎn)生了巨大影響，導(dǎo)致收入、利潤嚴(yán)重失實。

八、購買子公司少數(shù)股東股權(quán)支付現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列報

對于購買子公司少數(shù)股權(quán)支付的現(xiàn)金，多數(shù)財務(wù)人員會不加思索地將其列報在現(xiàn)金流量表“投資支付的現(xiàn)金”項目，處置子公司但不喪失控制權(quán)收到的現(xiàn)金列報在“收回投資收到的現(xiàn)金”項目。然而，習(xí)慣并非都是正確的，這一會計處理慣例又是一個陷阱。

根據(jù)國際會計準(zhǔn)則IAS7（現(xiàn)金流量表）第42 A、B段的規(guī)定，未喪失子公司控制權(quán)的所有者權(quán)益變動，如母公司后續(xù)購買或出售部分子公司權(quán)益性工具，根據(jù)IFRS10（合并財務(wù)報表）規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益交易進(jìn)行會計處理，除非子公司由投資性主體擁有并且要求以公允價值計量且其變動計入損益。因此其最終現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)與籌資活動中與所有者的其他交易采用相同的分類方式。

從合并財務(wù)報表層次來看，母公司在購買子公司少數(shù)股東權(quán)益之前已經(jīng)取得了對子公司的控制，在購買這些上述股東權(quán)益之后，控制子公司和其資產(chǎn)范圍未發(fā)生變化，一般情況下這些資產(chǎn)的經(jīng)濟產(chǎn)出能力不會受到收購少數(shù)股東權(quán)益交易的影響，即母公司的現(xiàn)金流出并不認(rèn)為是一種投資活動，而是通過其已控制的子公司的資產(chǎn)，在取得子公司部分（或全部）非控制權(quán)益后，獲得了分享子公司資產(chǎn)更多收益的權(quán)力，因此是一種籌資活動。這與從合并資產(chǎn)負(fù)債表角度認(rèn)定這是一種權(quán)益性交易是一致的。處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)情況下收到的現(xiàn)金根據(jù)以上分析思路在合并現(xiàn)金流量表中也應(yīng)歸為籌資活動。

從母公司個別現(xiàn)金流量表來看，購買子公司少數(shù)股東權(quán)益的現(xiàn)金流出仍是一種投資活動，這與其在資產(chǎn)負(fù)債表中以成本法核算對子公司的投資，將追加投資支付成本的公允價值及相關(guān)交易費用作為長期股權(quán)投資賬面價值增加的處理原則是相同的。同樣，處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)情況下收到的現(xiàn)金在個別現(xiàn)金流量表中也歸類為投資活動。

實務(wù)中不符合準(zhǔn)則規(guī)定的會計處理慣例還有很多，如何規(guī)范會計核算，提高會計信息質(zhì)量，避免陷入慣例陷阱？首先，會計人員要提高對準(zhǔn)則的理解和把握，對于存疑的交易處理，審慎參考公開披露的類似業(yè)務(wù)會計處理，切忌奉行拿來主義。其次，會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)要把好關(guān)，利用專業(yè)優(yōu)勢，幫助企業(yè)提高準(zhǔn)則執(zhí)行遵循度。再次，監(jiān)管部門要及時引導(dǎo)，提高監(jiān)管水平，對于市場中出現(xiàn)的明顯違反會計準(zhǔn)則的行為，應(yīng)當(dāng)堅決予以處理，責(zé)令整改，凈化市場環(huán)境。