淺析如何解決票據貼現利息的稅務與會計問題

石時 陜西西咸文化旅游產業集團有限公司

淺析如何解決票據貼現利息的稅務與會計問題

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票據的貼現所產生的貼現利息一般由持票人承擔，但現實中，很多情況下票據的貼現利息約定由持票人前手承擔。兩個不同主體承擔匯票的貼現利息在稅務和會計方面的處理不同，本文著重講述了不同主體承擔匯票的貼現利息情況下，持票人及持票人前手面臨的稅收問題，解決措施以及如何賬務處理。

持票人 前手 貼現利息

隨著市場經濟的深化發展，企業間商品交易的結算方式越來越多的采用承兌匯票結算，然而承兌票據的兌現一般需要一定的周期，為了滿足持票人短期資金需求，持票人通常把沒有到期的承兌匯票向銀行申請貼現，票據貼現利息費用由誰承擔導致兩路不同的會計及稅收處理方式：

一是持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現所產生的貼現利息，利息由持票人承擔；

二是銷售方（持票人）與采購方（持票人前手）在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業承兌匯票，并承諾向銷售方承擔因銷售方向銀行申請票據貼現所產生的票據貼現利息。

面對以上兩類票據貼現利息在稅法上應該如何區別處理？不同的處理方式會計中如何記賬，困擾著不少企業的財務人員，下面我們將對此時進行簡單的說明。

案例：甲銷售10萬貨物（含稅）給乙，約定以銀行存款支付。乙因資金短缺，經甲同意，以六個月到期的銀行承兌匯票支付，甲因經營周轉，將此筆銀行承兌匯票貼現，產生0.18萬元的票據貼現息（銀行同期貼現利息假設為3‰/月），如果貼現利息由甲（持票人）承擔，甲因票據貼現有關的稅收及賬務如何處理？如果雙方約定利息由乙（出票人）承擔，甲、乙因票據貼現相關稅收及賬務如何處理？

一、票據貼現利息由持票人承擔的處理

（一）稅務處理

當持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現所產生的貼現利息，利息由持票人承擔時，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第六十三號）第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。”《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第五百一十二號）第二十七條規定：“企業所得稅法第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。企業所得稅法第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計入當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。” 因此持票人將未到期的應收票據向銀行貼現產生的貼現利息可以在企業所得稅前扣除。

但是，商業匯票的持票人向銀行辦理貼現業務必須具備下列條件：

A、在銀行開立存款帳戶的企業法人以及其他組織；

B、與出票人或者直接前手具有真實的商業交易關系；

C、提供與其直接前手之前的增值稅發票和商品發運單據復印件。

因此，持票人將未到期的應收票據向銀行貼現，申請票據貼現的持票人與出票人或者直接前手具有真實的商業交易關系，否則不可以在企業所得稅前進行扣除。

（二）會計處理

按照《企業會計準則》的有關規定，持票人將未到期的應收票據向銀行貼現，貼現利息應計入財務費用，會計分錄如下：

借：銀行存款（應收票據扣除貼現利息后的金額）

財務費用（貼現利息）

貸：應收票據（賬面金額）

當持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現所產生的貼現利息，利息由持票人承擔時，票據貼現行為與出票人無關，不影響出票人的納稅處理及賬務處理。

二、票據貼現利息由持票人前手承擔的處理

當銷售方（持票人）與采購方（持票人前手）在銷售合同中約定，采購方向銷售方開具銀行承兌匯票或商業承兌匯票，采購方承諾向銷售方承擔因銷售方向銀行申請票據貼現所產生的票據貼現利息。在日常的交易往來中，這種情況也越來越常見，一方面銷售方通過應收票據的貼現獲得了資金；另一方面，票據的貼現利息由采購方承擔，降低了銷售方的財務費用。但此種情況發生，使雙方的稅收、會計處理變得相對復雜。

（一）稅務處理

根據《關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發[2009]114號）規定：“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。”、《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）規定：“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”等稅法規定，持票人前手在合同約定承擔了持票人的票據貼現利息，雖然獲得持票人給予的銀行票據貼現憑證，但貼現利息憑證上不是持票人前手名字，而是持票人的名字，是不可以稅前扣除的。

如何解決此稅務問題成為了關鍵，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）第六條規定：“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。”、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）第十二條規定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。但下列項目不包括在內：

1.受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；

2.同時符合以下條件的代墊運輸費用：

3.同時符合以下條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費：

4.銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。”

所以，在銷售業務中，銷售方收取采購方承擔的銷售方向銀行申請票據貼現利息是一種價外費用，應向采購方開具增值稅專用發票或普通銷售發票，依法繳納增值稅，采購方憑借銷售方開具的增值稅專用發票或普通銷售發票經結轉入成本后就可以在企業所得稅前進行扣除。同時，銷售方直接從銀行將獲得的票據貼現利息單據，記入財務費用后也是可以稅前扣除的。

（二）會計處理

1.持票人的處理

按照《企業會計準則》的有關規定，企業將未到期的應收票據向銀行貼現，貼現利息單據開具給持票人，持票人應計入財務費用，會計分錄如下：

借：銀行存款（應收票據扣除貼現息后的金額）

財務費用（貼現息）

貸：應收票據（賬面金額）

同時，持票人應將承擔的貼現利息作為價外費用轉由采購方承擔，并向采購方開具的增值稅專用發票或普通發票：

借：應收賬款、銀行存款等

貸：應交增值稅－銷售稅額（當開具增值稅專用發票時）

主營業務收入

（2）采購方的會計處理：

采購方收到銷售方開具價外費用（貼現息）增值稅專用發票或普通發票：

借：應付賬款、銀行存款等

應交增值稅－進項稅額（當開具增值稅專用發票時）

貸：原材料、生產成本等

采購方最終將原材料、生產成本等結轉入生產成本后在所得稅前扣除。

通過以上的分析，持票人把沒有到期的匯票向銀行申請貼現所產生的貼現利息，當貼現利息由持票人承擔時，貼現利息可直接記入財務費用，申請票據貼現的持票人與出票人或者直接前手具有真實的商業交易關系，貼現利息可以在企業所得稅前進行扣除；當貼現利息雙方約定由持票人前手承擔時，貼現利息直接記入持票人的財務費用，并可在持標人所得稅稅前扣除，此時需持票人向持票人前手開具與貼現利息相當的增值稅專用發票或普通發票，持票人據此入賬，通過結轉記入成本，最終可以所得稅稅前扣除。

注釋：

[1]《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第六十三號）

[2]《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第五百一十二號）

[3]《關于印發進一步加強稅收征管若干具體措施的通知》（國稅發[2009]114號）

[4]《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號）

[5]《中華人民共和國增值稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令第538號）

[6]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部國家稅務總局第50號令）