論后“營改增”時期增值稅的進(jìn)一步完善

摘 要 我國增值稅自1984年開征以來，經(jīng)歷了1994年的價內(nèi)稅改價外稅改革、 2004至2009年轉(zhuǎn)型改革以及2012年至今的“營改增”改革，得到了不斷完善，對經(jīng)濟健康發(fā)展發(fā)揮了重要推動作用，但其依然存在不足之處。本文在分析我國增值稅制度現(xiàn)存問題的基礎(chǔ)上，提出了適時推進(jìn)增值稅立法、優(yōu)化稅率、進(jìn)一步完善進(jìn)項稅抵扣及增值稅納稅人制度、提高征管效能的具體建議。

關(guān)鍵詞 增值稅 營改增 稅率

作者簡介：常彤彤，西北政法大學(xué)經(jīng)濟法學(xué)院研究生。

中圖分類號：D922.2 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2017.06.180

作為我國目前深化財稅體制改革的重頭戲，營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）是我國實現(xiàn)增值稅收制度優(yōu)化的重要標(biāo)志，是完成結(jié)構(gòu)性減稅的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，也是最終構(gòu)建全面、成熟稅收體系的第一要務(wù)。財政部和國家稅務(wù)總局曾在2011年11月16日聯(lián)合頒布《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》，方案中明確指出“試點地區(qū)先在交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展試點，逐步推廣至其他行業(yè)。條件成熟時，可選擇部分行業(yè)在全國范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點”。2012年初率先在上海對其信息技術(shù)服務(wù)和交通運輸業(yè)等六大現(xiàn)代化服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點工作；隨后，在北京市、天津市、福建省、安徽省、江蘇省、浙江省、廣東省、湖北省等8省市拓展試點范圍。經(jīng)過四年不斷的努力2016年5月1日，“營改增”制度在全國范圍內(nèi)全面鋪開，試點行業(yè)不斷擴大，將房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、生活服務(wù)業(yè)和金融業(yè)一體納入試點范疇，基本實現(xiàn)了增值稅的全面覆蓋。

一、問題的提出

2012年“營改增”試點以來，其運行態(tài)勢基本良好，同時作為結(jié)構(gòu)性減稅的主要內(nèi)容之一，“營改增”試點自始就肩負(fù)著減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的使命。在實際中，“營改增”也的的確確為減稅目標(biāo)貢獻(xiàn)了力量，進(jìn)一步促進(jìn)了服務(wù)業(yè)的更新和發(fā)展，助推經(jīng)濟結(jié)構(gòu)性優(yōu)化和增長，社會效益明顯、改革成績斐然。但我國增值稅制度仍存在需要改進(jìn)的空間，其中以法律效力低、稅率檔次過多、進(jìn)項稅抵扣不足和納稅人制度不完備為主要表現(xiàn)。

二、現(xiàn)行增值稅制度存在的問題

（一）法律效力層級較低

目前，我國關(guān)于增值稅的最高層級的法律文件是由國務(wù)院在2008年頒布、修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱“《增值稅暫行條例》”），除此之外，還有財政部、國家稅務(wù)總局頒布的各種規(guī)章及規(guī)范性文件，均屬于行政立法，遠(yuǎn)未達(dá)到法律效力層級。故而，作為行政法規(guī)的《增值稅暫行條例》相較于法律，缺乏一定的權(quán)威性、穩(wěn)定性和規(guī)范性，執(zhí)行難度大，受到阻礙多。同時，也存在一些行政規(guī)范不符合法定征稅原則，強行弱化稅制，為偷漏稅款行為提供了法外空間，同時也給稅務(wù)機關(guān)依法收繳稅款徒增難度。總的來說，稅收領(lǐng)域的法律條文體系過于龐雜，變化過于頻繁，即便是全部熟練掌握的專業(yè)稅務(wù)執(zhí)法人員也屈指可數(shù)。 更何況是對于普通納稅人而言，其難度更是可以想象的。因而，提高增值稅的立法水平勢在必行。

（二）稅率復(fù)雜、檔次多

根據(jù)《增值稅暫行條例》以及“營改增”的相關(guān)規(guī)定，我國目前的增值稅稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五個檔次，同時還兼具3%、5%兩檔征收率。通常世界各國會在設(shè)置標(biāo)準(zhǔn)稅率的基礎(chǔ)上，設(shè)置一檔低稅率來滿足、照顧農(nóng)業(yè)及其他生活服務(wù)行業(yè)。對比國際實踐，我國增值稅稅率復(fù)雜、檔次過多。

針對不同的服務(wù)和商品適用不同的稅率是我國增值稅稅率檔次過多的重要原因，這直接加劇了稅收征管的難度，同時，也會帶來稅務(wù)風(fēng)險，最直接反映于混合銷售。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅 [2016]36號）關(guān)于混合銷售的規(guī)定，建筑業(yè)EPC（工程總承包）中涉及的相關(guān)的銷售設(shè)備、及設(shè)計等服務(wù)均需按照11%的稅率進(jìn)行征收，往往導(dǎo)致合同雙方的爭議，且很可能涉及分拆合同的法律風(fēng)險。因此，無論從國際趨勢還是國內(nèi)的實況來看，均需進(jìn)一步簡化我國增值稅稅率。

（三）進(jìn)項稅抵扣問題突出

進(jìn)項稅抵扣問題是全面推進(jìn)“營改增”面臨的另一大挑戰(zhàn)，關(guān)系著“營改增”的最終效果：若抵扣幅度過大，會影響到我國的稅收收入；若抵扣幅度過小，則導(dǎo)致納稅人的負(fù)擔(dān)加重。

抵扣項基本都是企業(yè)的各項成本。例如，建筑業(yè)的一大成本就是人工成本，但根據(jù)我國建筑業(yè)用工市場的實際情況，建筑工人基本由農(nóng)民工和臨時工組成，不規(guī)范的勞務(wù)合同甚至未訂立勞動合同的情況時有發(fā)生，縱然能夠抵扣但也難以確定金額，人工成本的抵扣存在巨大的困難，這導(dǎo)致了“營改增”制度對于建筑業(yè)的成本造成一定沖擊。由此可見，減稅降幅是“營改增”的旨?xì)w，但不可避免的會存在部分企業(yè)稅負(fù)出現(xiàn)了不減反增的狀況，其中的主要原因便是抵扣不足。如何拿捏好抵扣的尺度，平衡好稅收與納稅人利益，對我國進(jìn)一步完善增值稅制度具有很大挑戰(zhàn)性。

（四）納稅人制度不完備

增值稅起征點制度的設(shè)計是為了降低征管成本，提高征管效率，以最低的征管成本獲得最大的稅收收入。在我國，月銷售額達(dá)到2萬元即可成為增值稅納稅人，雖《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，2017年12月31日前，對月銷售額2萬元（含本數(shù)）至3萬元的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。但我國現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定的起征點仍然較低，使得中小企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)過重。在起征點之上， 根據(jù)納稅人的實際銷售額及會計健全程度，增值稅納稅人被劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。然而小規(guī)模納稅人無法開具具有抵扣功能的增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而無法抵扣之前環(huán)節(jié)已納的稅款、以實現(xiàn)避免重復(fù)征稅。因此，小規(guī)模納稅雖是名義上的增值稅納稅人，但是實際上并沒有享受到一般納稅人的好處。

三、完善增值稅制度的建議

（一）推進(jìn)增值稅立法

目前，我國增值稅立法仍掌握在行政機關(guān)的手中，立法層級不夠。因此，首先要提高增值稅立法級次，由代表全國人民的人民代表大會來進(jìn)行制定和頒布，這也是稅收法定主義的基本要求。若要使其具有穩(wěn)定的法律效力，就必須將增值稅制度上升到法律層級，這樣就可以實現(xiàn)對納稅人的稅收有相對明確的預(yù)測，也可以使得納稅人對于其應(yīng)繳增值稅稅額有著更為準(zhǔn)確的預(yù)判。因而，收回全國人民代表大會授予國務(wù)院的稅收立法權(quán)勢在必行，這也符合《憲法》和《立法法》對我國財政稅收法律制度的規(guī)定。當(dāng)然，全面“營改增”推行以來不足一年，在制度設(shè)計、政策安排、征管方式等方面還處于不斷調(diào)整的過程，需要進(jìn)一步的磨合、加以完善。現(xiàn)在來看，增值稅難以在短期內(nèi)成熟定型，確立具有穩(wěn)定性法律制度的條件尚不完備。綜上，目前應(yīng)當(dāng)結(jié)合實踐中所總結(jié)出的經(jīng)驗和規(guī)律、為增值稅立法創(chuàng)造積極的條件，在各方面條件趨于成熟穩(wěn)定時，適時出臺《增值稅法》。

（二）優(yōu)化增值稅稅率

過多的增值稅稅率檔次，會使得增值稅征管難度急劇上升，進(jìn)而提高征管成本，不利于體現(xiàn)增值稅的中性原則與公平原則。稅率檔次較少正是一部分發(fā)展中國家較成功地實行增值稅的重要原因。

理論上講，統(tǒng)一稅率旨在體現(xiàn)稅收中性，能保證增值稅抵扣鏈條的完整性，克服差別稅率效率損失的缺點，實現(xiàn)不同行業(yè)之間的稅負(fù)公平。但多檔稅率降低了增值稅自身的累退性，起到了調(diào)節(jié)收入分配的作用。因此，筆者認(rèn)為，我國可以在借鑒國外增值稅稅率設(shè)計成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，在持續(xù)推進(jìn)的增值稅制度改革過程中，合理減少增值稅稅率檔次，可以在保持17%標(biāo)準(zhǔn)稅率的前提下，將目前零稅率之外的優(yōu)惠稅率簡并為一檔，避免多檔稅率造成的不公平和負(fù)擔(dān)。在條件成熟時，實現(xiàn)增值稅統(tǒng)一稅率。

（三）調(diào)整進(jìn)項稅抵扣制度

李克強總理多次強調(diào)，在確保本次“營改增”的基礎(chǔ)之上，保證所有行業(yè)的稅負(fù)只減不增，否則就有悖于消除重復(fù)征稅，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)工業(yè)轉(zhuǎn)型、服務(wù)業(yè)發(fā)展和商業(yè)模式創(chuàng)新的改革初衷。 因此，為了解決好“營改增”后部分企業(yè)稅負(fù)加重的情況，必須調(diào)整優(yōu)化現(xiàn)行的進(jìn)項稅抵扣制度，通過抵扣項目、抵扣程度的科學(xué)界定，促進(jìn)抵扣鏈條完整，使企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)進(jìn)項稅額的完全抵扣，強化“營改增”的減稅功能。例如，我國服務(wù)業(yè)屬于勞動密集型產(chǎn)業(yè)，主要成本為人工成本，需進(jìn)一步規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，計入一定比例進(jìn)項稅額，以實現(xiàn)銷項稅額的抵扣，減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。

（四）完善我國增值稅納稅人制度

目前在國際稅收體系中，增值稅小規(guī)模納稅人制度是極其罕見的。因而，筆者認(rèn)為，可以考慮結(jié)合國外先進(jìn)經(jīng)驗，立足我國實情，分兩步走完善我國增值稅納稅人制度。第一，提高增值稅起征點。對于征管能力有限、且正在實施結(jié)構(gòu)性減稅的我國來說，可以根據(jù)一般納稅人的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，適當(dāng)提高增值稅的起征點，將從事貨物生產(chǎn)、提供加工修理修配勞務(wù)的企業(yè)起征點提高至年銷售額50萬元，其他企業(yè)的起征點提高至年銷售額80萬元。第二，在我國各方面條件成熟時，取消小規(guī)模納稅人制度。小規(guī)模納稅人名義上為增值稅納稅人，但實際僅運用征收率計算應(yīng)納稅額，不能抵扣之前環(huán)節(jié)已繳納的稅款，未享受到增值稅的好處，因此，取消小規(guī)模納稅人制度，對起征點以下的納稅人免征增值稅，對起征點以上的納稅人繳納增值稅采用稅款抵扣方式，不僅可以實現(xiàn)對每一流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增值額征收稅款，完善抵扣鏈條，也可以最大化減少雙方的征納成本。

（五）提高稅收征管效能

高效率的稅收征管是稅收改革的目標(biāo)之一，這不僅僅減輕納稅人的經(jīng)濟成本，也降低了國家的稅收成本。在經(jīng)濟新常態(tài)背景下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)充分研判新常態(tài)經(jīng)濟形勢下我國增值稅制度運行之特點及其規(guī)律，革新稅收征管體系，進(jìn)一步對管理、服務(wù)等方面做出改進(jìn)。同時，要順應(yīng)時代的發(fā)展，充分利用互聯(lián)網(wǎng)思維及工具，將稅收征管與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)有機結(jié)合，實現(xiàn)增值稅稅收征管的進(jìn)一步完善，切實提高稅收征管效能。

四、結(jié)語

從2012年首先在上海試點，到如今實現(xiàn)全國推行已近一年，“營改增”促進(jìn)了我國財稅體制的優(yōu)化，實現(xiàn)了一定程度的減稅效果，經(jīng)濟社會效益明顯。但增值稅改革的步伐仍不能停止，法律效力低、稅率檔次過多、進(jìn)項稅抵扣不足及納稅人制度不完備等問題仍然突出。在借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗、立足我國實情的基礎(chǔ)上，需要繼續(xù)深化優(yōu)化，適時推進(jìn)增值稅立法、優(yōu)化增值稅稅率、進(jìn)一步完善進(jìn)項稅抵扣及增值稅納稅人制度，同時，要注意提高征管效能，最終建立促進(jìn)我國經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)發(fā)展的現(xiàn)代增值稅制度。

注釋：

劉劍文.中央與地方財政分權(quán)法律問題研究.北京：人民出版社.2009.142.

邱泰如.借鑒國際經(jīng)驗完善增值稅制度.上海市經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報.2014（1）.

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