論數字出版物的會計核算

沈絹絹

摘要：本文通過分析數字出版物的成本特性、持有目的，提出數字出版物符合 “存貨”的定義，企業應按《企業會計準則》對“存貨”的有關規定進行確認和計量。由于數字出版物的銷售模式多種多樣，企業應在遵循配比原則和謹慎性原則的基礎上，根據不同的銷售模式制定合理的收入確認和成本結轉方法。

關鍵詞：數字出版物；存貨；收入確認；成本結轉

中圖分類號：F275.3 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）010-0-01

近年來，數字出版行業發展態勢迅猛，傳統出版企業紛紛向數字出版轉型，數字出版成為行業發展的必然趨勢。數字出版物因其物理特性、成本屬性、銷盈利模式均與紙質出版物有顯著不同，其會計核算也有其特殊性，但目前缺乏對數字出版行業會計核算的具體規范。為了提高數字出版財務信息質量，真實反映數字出版企業的財務狀況、經營成果和現金流量，滿足數字產業發展對財務信息的要求，本文擬對數字出版業務會計核算問題進行研究。

一、數字出版物成本應按會計準則對“存貨”的有關規定進行確認和計量

（一）數字出版物成本的特點

數字出版物的形態目前主要包括電子圖書、數字報紙、數字期刊、網絡原創文學、網絡教育出版物、網絡地圖、數字音樂、網絡動漫、網絡游戲、數據庫出版物、手機出版物等。與傳統紙質出版物相比，數字出版物具有自己鮮明的特征：無實物形態，網絡化傳遞，高固定成本低邊際成本，根據市場需求可以無限量供給等等。從成本性態分析來看，數字出版物的產品成本基本均為固定成本，變動成本幾乎為零，而傳統出版物的變動成本如直接材料、直接人工、加工費對于數字出版物而言都是固定成本。

（二）數字出版物與“無形資產”的區別

數字出版物的數字化、無實物形態特征從表面看似乎符合“無形資產”的定義，但是數字出版物不能列入“無形資產”有以下理由：一是數字出版企業開發制作并持有數字出版物的目的是為了通過銷售而獲利，而無形資產的持有目的不是為了銷售，而是通過為企業長期服務而間接獲取收益。二是數字出版物是企業預計在一個正常營業周期中變現或出售的，主要為交易目的而持有，應屬于流動資產，而“無形資產”屬于非流動資產。

（三）數字出版物應按《企業會計準則第1 號——存貨》的規定核算

《企業會計準則第1 號——存貨》關于“存貨”的定義如下：存貨是企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。數字出版物符合存貨最根本的特征，一是企業日常活動中持有的與企業的經營活動直接相關的，二是持有的目的是以備出售。符合存貨的定義的同時滿足下列條件的，才能予以確認：一是與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；二是該存貨的成本能夠可靠地計量。數字出版物是企業開發制作的以銷售盈利為目的的產品，是數字出版企業的主要業務和利潤來源，其盈利模式已經形成，滿足條件一。數字出版物的成本包括外購成本和自行開發制作成本，均能可靠計量。因此，數字出版物滿足存貨的確認條件，其確認、計量和披露應遵循《企業會計準則第1號——存貨》的規定，其產品成本核算按照《企業產品成本核算制度（試行）》中有關規定執行。

二、數字出版物銷售收入確認方法

綜合數字出版物的特性及現有會計準則對收入的定義，數字出版物的收入確認條件應包括以下四點：一是已向用戶提供數字出版物或者授予用戶使用數字出版物的權限，二是收入的金額能可靠地計量，三是相關的經濟利益很可能流入企業，四是相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。實際業務中，對數字出版物收入確認的研究要解決兩個問題：一是收入確認時點，二是收入確認的金額。針對目前數字出版物的幾種銷售模式，分析其具體收入確認方法如下：

1.按數字出版物內容直接收費。一是按提供數字出版物的數量收費，應向用戶提供數字出版物或者授予用戶使用數字出版物的權利在收取費用或者取得收費權利時確認收入。二是按提供數字出版物的時間收費（如包月包年付費形式），應在授予用戶使用數字出版物權利的期間內，按直線法或其他合理方法分期確認銷售收入；如有免費使用期的，免費使用期內也要按前述方法分攤收入。

2.內容免費，靠廣告收入盈利。廣告收入即數字出版物收入，應該在相關的廣告或者商業行為開始出現在公眾面前時予以確認。根據與客戶簽訂的廣告合同約定的服務內容及價格，按已提供廣告服務的期間占服務總期間的比例分期確認收入。

3.提供增值服務獲取收益等其他收費模式。應在提供數字出版物增值服務，收取費用后或取得收費權利時確認收入。按時間收費的同前述第（1）點方法確認收入。

三、數字出版物的銷售成本結轉方法

企業應當在遵循配比原則和謹慎性原則的基礎上，根據實際業務模式結轉數字出版物的銷售成本。

（一）一次性賣斷數字出版物著作權，或者某項數字出版物僅能提供一次性銷售的，在收到賣斷價款時，應將其全部實際成本一次性結轉銷售成本；采用分期收款銷售方式的，按合同約定的收款日期分期確認收入，按確認收入的進度結轉成本。

（二）采用按下載量、閱讀量、點擊量、包月、包年等形式收費的，或可以重復多次向不同用戶提供且無需再投入（或投入很?。┏杀镜臄底殖霭嫖?，企業應當綜合同行業情況、歷史經驗、市場預測等多方面的因素預計數字出版物能為企業帶來的收入總額，在符合收入確認條件之日起的一定期間內，按當期已實現（確認）收入占預計總收入的比例逐筆（期）結轉銷售成本。如果企業預計數字出版物不再擁有市場或自符合收入確認條件之日起滿的一定期間仍有未結轉完成本的，應將未結轉的成本予以全部結轉。數字出版物的成本結轉方法和結轉比例一經確定，不得隨意變更。

（三）免費提供數字出版物以積累受眾取得廣告收入的，應綜合數字出版物的時效性、受眾黏度等因素合理判斷其廣告價值受益期限，采用直線法或其他合理方法分攤結轉至銷售成本。免費的數字報紙、手機報紙成本應在發生時全部結轉至銷售成本，期末不留余額。

四、數字出版物的后續確認和計量

資產負債表日，數字出版物應當按照成本與可變現凈值孰低計量。數字出版物成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備。由于大部分數字出版物可以反復銷售，其總售價是通過多次交易實現的，因此企業確定數字出版物的可變現凈值，應當考慮市場、技術條件的變化及數字出版物變現所需要的時間等因素。為執行特定服務合同而持有的數字出版物，其可變現凈值應當以合同價格為基礎計算。企業通常應當按照單個數字出版物品種計提存貨跌價準備。由于數字出版物的時效性較強，隨著時間的推移只會越來越貶值，一般已計提的存貨跌價準備金額不予轉回。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2010）[M].北京：人民出版社，2010.

[3]陳逢淮.數字出版業務會計處理問題的探討[J].財務與會計，2014（2）：36-37.