案例分析之虛開增值稅專用發票如何定罪

（100088 中國政法大學 北京）

摘 要：虛開增值稅專用發票的犯罪嚴重危害了我國的稅收和市場經濟秩序。在認定是否構成虛開增值稅專用發票罪時面臨著關于如何認定此罪的疑難問題。本文以某具體案件為例，依據我國相關刑事法律對虛開增值稅專用發票罪的認定進行法理上的分析。

關鍵詞：虛開增值稅專用發票罪；逃稅罪；法理分析

一、案例介紹

A公司成立于2009年，公司法定代表人黃某乙，董事長（實際負責人）黃某甲，經營范圍為中藥材、中藥飲片、中成藥、化學原料及其制劑、生化藥品、抗生素原料及其制劑、生物制品的批發。2011年3月1日，A公司增加經營范圍預包裝食品。2011年取得增值稅一般納稅人資格證書。

自2011年3月，被告人黃某甲同意黃某乙（另案處理）等人共同協議，讓他人為A醫藥公司虛開增值稅專用發票以抵扣A公司因銷售藥品產生的銷項，進而騙取國家稅款。黃某乙先后找到在H市場做糖類批發生意的B副食品批發部負責人被告人徐某某和H大市場C副食品批發部負責人被告人鄧某某（二人均不具備一般納稅人資格），要求上述二人在購進商品糖時將銷售方糖廠開出的發票開給A公司，并承若按照糖廠開給A公司增值稅專用發票票面金額的2%到2.5%的比例支付徐某某和鄧某某的報酬。

具體的操作過程如下：徐某某和鄧某某以A公司名義與糖廠聯系購糖，在確定數量和價格后，通知A公司與糖廠簽訂商品購銷合同并指定由徐某某或鄧某某收貨，之后徐某某和鄧某某通過黃某乙向A公司支付購糖款，A公司再將二人轉來的款項通過A公司在銀行開設的基本賬戶上匯付相應賣方，糖廠收到貨款后發貨給徐某某和鄧某某并將增值稅專用發票開給A公司。

通過上述票、貨相分離的方式，徐某某和鄧某某幫助A公司獲取了本不應開給A公司的增值稅專用發票。A公司在取得發票后即向稅務機關申報抵扣其銷售藥品的稅款。徐某某和鄧某某通過向A公司匯款時將利潤扣除和在交易成功后由黃某乙向上述二人返利的方式獲利。經統計，至2013年9月，徐某某讓河北、廣東、廣西等13家制糖企業向A公司虛開增值稅專用發票434份，發票稅額總計2157.2879萬元，未抵扣稅款總計145.8402萬元，造成國家稅款損失2011.4477萬元，鄧某某介紹廣西、廣東等7家制糖企業向A公司虛開增值稅專用發票20份，發票稅額總計144.3247萬元；未抵扣發票稅額50.9993萬元，造成國家稅款損失93.3254萬元。

二、爭議問題

根據案例所描述的事實經過可知，A公司的法定代表人黃某乙經董事長黃某甲的同意與被告人徐某某和鄧某某協商合作，利用徐某某和鄧某某向糖廠購貨的機會，由徐某某和鄧某某以A公司名義與糖廠簽訂購銷合同，糖廠再向A公司開出增值稅專用發票。在這當中，A公司的法定代表人黃某乙經董事長黃某甲實施了虛開增值稅專用發票的行為（屬于讓他人為自己虛開的虛開行為），又實施了抵扣銷項稅款偷逃應納增值稅稅款的行為，被告人徐某某和鄧某某也為A公司虛開增值稅專用發票的行為提供幫助。由此可知，本案對以下問題存在爭議：①黃某乙和黃某甲實施的行為分別構成何罪；②徐某某和鄧某某是否為黃某乙和黃某甲所犯罪的共犯；③A公司是否構成單位犯罪；④糖廠是否屬于善意第三人而不構成犯罪。對此，筆者將本案中存在的爭議進行分析探討。

三、法理分析

（一）本案的單位犯罪問題

正確區分一個行為屬于單位行為還是自然人行為，是認定單位犯罪或自然人犯罪的關鍵。①如果本案中A公司構成了單位犯罪，那么按照我國《刑法》第205條的規定應當對單位判處罰金，并對作為其直接負責的主管人員和其他直接責任人員的黃某乙和黃某甲進行相應處罰；如果A公司不構成單位犯罪，那么就應當單獨對黃某乙和黃某甲以虛開增值稅專用發票罪進行處罰，A公司不須被判處罰金。

從本案中的具體事實來看，首先，被告人公司法定代表人黃某乙是經過作為公司實際負責人黃某甲的同意，并共同商議讓他人為A公司虛開增值稅專用發票以抵扣銷項從而騙取國家稅款，表明虛開增值稅專用發票是A公司單位領導集體商議由負責人決定所作出的公司決定。其次，被告人黃某甲、黃某乙要求徐某某和鄧某某以A公司的名義與糖廠簽訂合同，而且由徐某某和鄧某某支付給A公司的貨物款項也是通過A公司在銀行開設的基本賬戶上匯付相應賣方的，糖廠也是將增值稅專用發票開給了A公司。最后，被告人黃某甲、黃某乙在用其虛開的增值稅專用發票抵扣銷項后所騙取到的稅款最終仍然返還到了A公司的銀行賬戶，整個虛開增值稅專用發票的過程都被反映到了公司銀行賬目之上，被告人黃某甲、黃某乙沒有也無法將其虛開增值稅專用發票所騙取的稅款私自瓜分據為己有，而是為了單位整體的利益，收益歸單位所有。因此，筆者認為A公司構成虛開增值稅專用發票罪的單位犯罪，被告人黃某甲、黃某乙的行為屬于單位行為。

（二）關于本案的定罪問題

本案各被告人實施的違法犯罪行為主要涉及了虛開增值稅專用發票罪和逃稅罪的認定。

虛開增值稅專用發票罪是指違反國家稅收征管法規，為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票的行為。②我國《刑法》中“用于騙取出口退稅、抵扣稅款的”的規定表明，虛開增值稅專用發票罪要求行為人虛開增值稅專用發票的目的是為了是騙取稅款或者牟利。我國《刑法》第201條規定了逃稅罪這一罪名，所謂逃稅罪就是指具有納稅資格的自然人或者公司法人在納稅時虛假申報或者不申報，以逃避繳納稅款的行為。③

就本案而言，A公司具備一般納稅人的資格，而且被告人黃某甲和黃某乙分別作為A公司的董事長和法定代表人，他們在明知虛開增值稅專用發票會侵害國家稅收征管秩序，給國家稅款造成損失的情況下，仍然共同協議讓他人為A公司虛開增值稅專用發票，并且計劃將虛開得來的增值稅專用發票用來抵扣A公司因銷售藥品產生的銷項，從而騙取國家稅款。由于被告人黃某甲和黃某乙的行為屬于A公司的單位行為，因此，被告人黃某甲和黃某乙個人不構成虛開增值稅專用發票罪，而是A公司構成虛開增值稅專用發票罪，由作為單位直接責任人員的被告人黃某甲和黃某乙承擔相應刑事責任。同時，A公司的這一行為還構成了逃稅罪，與虛開增值稅專用發票罪構成法條競合，屬于一個行為同時觸犯數個法條的法條競合。由于刑法第201條是關于偷逃稅款的一般規定，而刑法第205條是對虛開增值稅專用發票的特別規定，此時，根據特別法優于普通法的原則，對A公司應以第205條規定的虛開增值稅專用發票罪論處。④

（三）本案中的共犯關系問題

在本案中，被告人徐某某和鄧某某在被告人黃某甲和黃某乙虛開增值稅專用發票的過程中所實施的行為還涉及A公司的共犯問題。結合本案中的具體事實來看，被告人徐某某和鄧某某與被告人黃某甲和黃某乙是一種合作共贏的關系，他們幫助被告人黃某甲和黃某乙虛開增值稅專用發票騙取國家稅款的同時也獲得了一定比例的報酬，處于介紹人的角色并積極參與其中提供幫助。正因為該二人實施的行為才使得被告人黃某甲和黃某乙順利得到了所要的增值稅專用發票進而騙取了國家的稅款，其行為對騙取稅款結果的發生做出了貢獻，即被告人徐某某和鄧某某的行為與結果之間具有因果關系。因此，筆者認為被告人徐某某和鄧某某與A公司構成共犯關系，也應當成立虛開增值稅專用發票罪。

（四）本案中糖廠的行為是否為善意第三人的問題

筆者認為糖廠在本案中對被告人黃某甲和黃某乙和被告人徐某某和鄧某某合作的事情并不知情，屬于善意第三人，不構成犯罪。通過本案中的具體事實可以證明糖廠對于被告人黃某甲和黃某乙虛開增值稅專用發票的行為是不知情的，基于合法的文件并通過合法程序向A公司開具了增值稅專用發票，屬于善意第三人，無為他人虛開增值稅專用發票的故意，不構成虛開增值稅專用發票罪。

四、結論歸納

在本案中，被告人黃某甲和黃某乙作為A公司的直接責任人，其實施的行為屬于單位行為而非個人行為，所以A公司成立虛開增值稅專用發票罪，應當對其判處罰金，而被告人黃某甲和黃某乙則根據具體虛開的稅款數額來承擔相應刑期處罰。另外，被告人徐某某和鄧某某與A公司構成共犯關系，應當成立虛開增值稅專用發票罪，對被告人徐某某和鄧某某刑罰應根據其各自虛開的具體稅額進行量刑。糖廠則由于其不知情，屬于善意第三人，基于合理信賴其開具增值稅專用發票的行為屬于正常的業務范圍，并不構成犯罪。

注釋：

①任婕：《單位犯罪的認定》，載張明楷編：《刑事疑難探究》，清華大學出版社2012年版，第7頁。

②何秉松：《刑法教科書》，中國法制出版社2000年版，第824頁。

③劉榮：《刑事政策視野下的逃稅罪》，載《中國刑事法雜志》，2010年第12期44頁。

④趙秉志：《新刑法全書》，中國人民公安大學出版社1997年版，第722頁。

參考文獻：

[1]任婕.單位犯罪的認定[A].張明楷.刑事疑難探究[C].北京：清華大學出版社，2012.7.

[2]何秉松.刑法教科書[M].中國法制出版社，2000.824.

[3]劉榮.刑事政策視野下的逃稅罪[J].中國刑事法雜志，2010，（12）：44.

[4]趙秉志.新刑法全書[M].中國人民公安大學出版社，1997.722.

[5]張明楷.共同犯罪的認定方法[J].法學研究，2014，（3）：11.

作者簡介：

劉友珍，中國政法大學在職法學碩士研究生。