廣義會計系統下的財務報告模式改革*

成都理工大學工程技術學院 張明

廣義會計系統下的財務報告模式改革*

成都理工大學工程技術學院 張明

現行會計系統下的財務報告存在信息反映不夠完整、時效性差和報告單一等缺陷。在研究前人理論的基礎上，本文提出以廣義會計系統為理論基礎，結合REA報告模式、事項報告模式、數據庫報告模式和XBRL技術等，以建立一種全新的動態、按需和實時的網絡財務報告模式。并且為滿足實踐需求，本文設計并詳細闡述了該模式的構建及應用。

廣義會計 價值管理 模式構建 XBRL 網絡財務報告

一、引言

隨著會計環境的變化，“決策有用觀”正受到青睞，國際會計準則理事會（IASB）在2010年版的概念框架中將決策有用性作為財務報告的唯一目標。現行財務報告主要側重體現以“受托責任觀”為目標所進行的編制。現行財務報告體系的局限性也正受到越來越多使用者的批評，對現行財務報告模式改進的研究也盛行起來。國外最早提出新的財務報告模式是Sorter等（1969）在《會計評論》上提出的事項報告模式；國內研究有文獻記載的最早始于安達信會計公司全球執行總裁勞倫斯.A.溫巴奇于1997年在《會計研究》上發表的《九十年代的財務報告：勢在必改，傳統的財務報告模式正在被打破，現在是會計師們應注意未來發展的時刻》，受該文的影響，我國學者從1998年起開始了對傳統財務報告模式改造與創新的漫長歷程。多年以來，不同學者從不同的角度研究創新了財務報告模式，但基本都偏重于理論研究，實踐性研究較少，缺乏可操作性。本文基于廣義會計系統，結合Mc Carty提出的REA報告模式、Sorter提出的事項報告模式和Colantoni提出的數據庫報告模式，運用XBRL和Web技術，建立一種動態、按需、實時的新型網絡財務報告模式。

二、廣義會計的概念

20世紀80年代以來，會計受到會計外部信息使用者和內部使用者兩方面的挑戰。會計報告存在信息不完整、信息關聯性不夠、重過去輕未來等問題，與人們的預期值有很大差距。隨著現代管理信息研究的相關學科出現，會計學研究的范疇已被要求重新定位，狹義會計學中只研究財務會計報表披露準則導致“會計危機論”出現。美國會計學家利特爾特認為“會計的最終目標不僅僅是編制財務報表，會計系統應是包含企業交易、會計手段、簿記規則和人員組織等內容廣泛的系統”。衡量現代企業經營業績優劣的標準不僅僅是企業財務狀況、經營成果這些財務信息，還包括質量、時間、服務和環境等非財務信息。“企業價值”這個能反映企業綜合競爭能力的指標逐漸被大家所推崇。現代企業越來越重視價值管理，并將價值增值作為企業追求的目標。狹義會計系統主要提供符合會計確認和計量規則的價值信息和資金管理，但有相當一部分價值信息由于不屬于傳統會計的概念而游離于會計賬戶系統之外，影響了企業的價值管理，因此有必要將會計擴展到價值管理范疇。廣義會計就是以“價值管理”為視角，將會計擴展到價值管理范疇，構建一個全新的會計模式。20世紀80年代，我國著名會計學家楊紀琬和閻達五教授提出的“會計管理”實質就是價值管理。價值管理從價值的角度將傳統財務會計、管理會計等有效融合在一起，信息內容包括傳統財務會計的要素（如資產、成本、利潤等）和新的會計要素（如質量、時間、市場、服務等），信息類型涵蓋事先的預算計劃信息、事中業務實時信息和事后反饋信息。

三、現行會計系統下的財務報告模式

從1494年復式簿記創立以來，會計系統一直是記錄與企業經濟活動有關的基本信息系統。但隨著會計內部和外部環境的巨大變化，會計信息的相關性等不斷下降，因此現行會計系統不斷受到信息使用者的批評。現行會計系統的流程是以賬簿體系為基礎，從會計事項或交易出發，通過憑證、賬簿等進行會計確認、計量和記錄，最后形成單一的會計報告體系，實現將紛繁復雜的經濟活動借助于貨幣計量和一套固定的記賬規則實現存貯、傳輸，并通過梳理和篩選，保留與會計系統目標相關的信息，過濾掉與系統目標無關的信息，導致所提供的會計信息無法滿足多目標決策的需求。現行會計系統下財務報告模式如圖1所示。

圖1 現行會計系統下的會計流程及財務報告模式

會計系統是重要的經濟管理工具，在“決策有用觀”的指引下，財務報告作為向會計信息使用者提供決策有用信息的重要媒介和渠道，要求其必須能提供滿足不同目標需要的多樣化會計信息，而不是將數據固化。現行會計系統下的財務報告模式主要存在以下缺陷：一是數據收集主要關注能貨幣量化的結構化數據。傳統的財務報告模式首先從企業活動中篩選出符合會計事項或交易的能貨幣化的經濟活動作為會計活動起點，將一些重要的不可貨幣化的非結構化數據過濾掉，如企業的人力資源、智力資本、知識產權和創新能力等，這些不能貨幣量化的非結構化數據在當今知識經濟時代是企業的核心競爭力，是評價企業發展的前景、衡量企業內在價值的重要因素。二是現行系統下的財務報告一個重要缺陷是時滯性。現行會計系統是一個封閉的系統，憑證的編制總是滯后于經濟業務發生的時間，財務報告的編制、報送和披露采用定期報告模式，間隔時間更長，無法實現會計流程、工作流程、業務流程的“三流”同步，無法滿足企業信息使用者對信息動態、實時的需求，導致與決策的相關性、及時性減弱。另外還忽略了財務管理的時間價值，影響企業對價值管理的應用。三是傳統財務報告是統一規則下的單一報告模式，是按照統一標準、通用格式向所有用戶傳輸相同信息，忽視了不同信息使用者不同決策需要的差異性，無法滿足不同信息使用者的個性化需求。

四、新型財務報告模式的構建要求

第一，擴大財務報告提供的信息范疇。財務報告的目的是為了滿足信息使用者決策時對信息的需求，減少因信息不對稱帶來的信息風險，優化資源配置。因此新型財務報告必須能提供比較全面的經濟業務信息。現行會計系統下的財務報告由于受數據收集、處理和披露手段、技術和成本的約束，主要關注的數據是貨幣化的財務信息，對非貨幣化的非財務信息關注、披露不夠，提供的信息不能全面反映企業價值及對未來發展前景進行評價。21世紀是知識經濟的時代，一些非貨幣財務信息的價值遠超過貨幣財務信息，新型財務報告必須能提供這些重要信息。非貨幣化信息主要包括如技術研發能力、產品市場信息、管理層治理能力、企業社會關系網絡、人力資源、智力資本、知識產權等。財務報告信息范疇的增加不僅體現在信息的數量上，更重要的是信息質量的提升。

第二，財務報告必須是動態實時報告。21世紀是一個信息瞬息萬變的時代，信息在決策過程中扮演的角色愈發重要。因此從信息的時間價值看，投資者在決策時希望實時、動態、全面掌握企業信息，減少因信息不對稱性帶來的信息風險。傳統財務報告采用的定期、固化財務信息披露的模式已經落后。新型財務報告應在信息的收集、處理、加工、披露環節都可以實現電子化和網絡化，隨時生成各種經營活動的動態財務報告，為信息使用者隨時提供企業財務狀況、經營成果、現金流量等查詢，實現經營活動與財務報告同步，信息使用者能依據實時財務信息作出決策。

第三，財務報告必須滿足信息使用者個性化的需求。不同信息使用者要從財務報告中獲取的信息價值是多樣化的，因此對財務信息關注的重點是不相同的。傳統財務報告是一種大批量生產的通用報告模式，不同信息使用者被提供的是相同財務信息，忽略了使用者差異化的需求，降低了財務信息為決策提供服務的效率。解決會計信息使用者需求的差異是會計信息披露噬待解決的新課題。

第四，財務會計應與管理會計融合。現行會計系統事先將不屬于會計事項或交易的經濟活動在進入會計賬戶系統之前已過濾掉，大量經濟活動信息被過濾導致業務流與信息流的不同步，同時通過過濾的會計事項被按照一套確定的會計確認標準進行確認、計量和記錄，以報告方式披露，也使得會計信息流與業務流時間上產生不同步。這作為會計兩大分支的財務會計與管理會計，都以企業經營活動為研究對象，數據來源具有相似性，但在實踐中卻是各自設置一套系統獨自運行，財務會計系統主要負責對外，管理會計系統主要負責對內，造成會計效率低下和資源浪費。特別是財務會計系統只核算和反映屬于會計事項或交易的經濟活動，且這些經濟活動被按照一套確定的會計確認標準進行確認、計量和記錄，以報告方式披露。眾多非會計事項或交易被屏蔽，導致會計信息流與業務流不同步。這些問題僅依靠財務會計系統是無法解決的，而管理會計系統則可能打破現行會計賬簿體系，利用靈活多樣的確認和計量規則，建立起一個更廣泛而與經濟業務活動相融合的開放會計系統，使決策的相關性和及時性得到改善，提高信息質量，更好地滿足內部和外部管理的需求。

五、基于廣義會計系統的財務報告模式構建

廣義會計系統是一個決策支持系統，應實現工作流程、業務流程和信息流同步開放的會計系統，因此它要求從原始的經濟活動開始記錄，不需要過濾掉任何信息，借助現代信息技術實現實時分類匯總。Colantoni（1971）提出數據庫報告模式，實現了所有經濟活動以基本信息單位儲存，供使用者根據需要選取數據。Mc Carty（1982）提出了REA（Resource,Event,Agent）報告模式為非財務信息的確定提供了參考。適用于財務報告層面的XBRL分類標準和應用于交易層面的XBRL—GL分類標準技術的成熟為數據的精確標記及分層記錄提供了技術支持，Web技術提供了動態傳輸數據的可能。廣義會計系統下的財務報告模式是融合了以上內容且包含了管理會計需要的一種新型開放式的網絡財務報告模式（見圖2）。

改進的財務報告模型將合理發生的經濟業務依據一定標準記錄到基本數據庫，不同用戶根據自身需求形成用戶需求數據庫，結合基本數據庫和方法庫，利用報告生成器和XBRL技術形成財務報告數據庫，向不同的用戶進行按需處理和實時報告。

一是以合理發生的經濟業信息為起點。這些經濟業務信息包括如供應商管理信息、生產管理信息、客戶關系管理信息等，即包含貨幣化的信息，也包含了非貨幣化的信息，并在經濟業務發生時就記錄在相關業務管理系統，改變了現代會計系統僅以憑證方式記錄會計信息的不足。

二是設立基本數據庫和方法庫。基本數據庫主要是記錄基本事項，首先借鑒REA模型思路，將交易事件分為資源（如存貨等）、事件（采購、銷售等）、參與者（供應商、客戶等）和原始憑證信息（發票、單據等）并進行建模，然后采用利用交易層面的XBRL-GL分類標準進行構建，保證每一個業務中的每一個數據都具有唯一的身份識別標簽，方便了信息的交換與傳遞，使提供個性化財務報告成為可能。由于REA模型存儲的信息不僅僅包括會計基本數據，還包括眾多非財務信息，因此避免了會計人員人為過濾掉一些有用的重要信息，提供了實現業務流、信息流的同步。方法庫主要存放會計方法、會計計量屬性、會計準則和經驗慣例等。信息使用者可以根據自己的需求，通過方法庫存貯的信息選擇相關條件進行組合，形成滿足使用者決策的個性化信息。

三是設置用戶需求數據庫。客戶需求數據庫依據XBRL技術來實現，主要記錄、保存用戶不同需求信息。用戶通過友好的開放式操作界面，經授權登陸企業數據庫進行信息查詢。為了方便有經驗和經驗欠缺的用戶進行操作，設置一個模型庫，該模型庫是開放的系統，分為基本模型和自由組合模型，主要存儲生成用戶所需的各種報告模型，滿足決策需求。對于經驗欠缺用戶來說，可以選擇基本模型，對于經驗豐富的用戶，可以根據提供的各種子模型進行組合，同時還允許用戶對該模型進行修改和添加，進行二次開發，更好地滿足用戶的需求。

四是構建報告生成器。報告生成器是為信息使用者提供所需財務報告的簡捷工具，就像電視機的頻道。信息使用者根據用戶需求數據庫發出的指令，利用報告生成器選擇具體的項目、類型和表達方式，實現財務報告的即時編制。

五是設置報告數據庫。報告數據庫也是基于XBRL技術實現的，與基本數據庫具有映射關系的數據庫，主要是生成財務報告層面信息。XBRL-GL標準構建的基本數據庫記錄的是原始業務數據，主要是對內提供信息，要提供對外信息需要建立財務報告層面的XBRL財務報告分類標準。

圖2 廣義會計系統下會計流程及財務報告模式

六、新型網絡財務報告模式的難點

第一，要解決財務信息的“唯一標準”和“多標準化支持系統”。現代技術的發展解決了傳統財務報告確認和計量的單一性，實現了多元化，滿足了不同信息使用者的需求。從滿足信息使用者角度看，多標準化的會計信息雖然提高了會計信息質量，但由于受到利益相關者決策時的影響，采用多個會計信息標準會造成各方難以協調和統一，這與會計作為監督工具所要求的“唯一標準”相矛盾，這是現代財務報告發展面臨的兩難境地，不是單純的理論和技術問題能解決的，還涉及許多非理論因素。

第二，信息不足與信息超載的矛盾。傳統財務報告被詬病的一個主要原因是其內容主要關注的是貨幣化的財務信息，對非貨幣化的信息反映不足，滿足不了信息使用者決策所需的信息。而在21世紀，一些非財務信息對信息使用者的價值遠超財務信息，因此對財務報告內容的改進提出了應包含財務信息和非財務信息的全面信息要求，這樣就容易造成信息量超載。但是我們也不能無限制地包含所有信息，信息過多會帶來標準制定的困難和增加企業的負擔，信息過少又會造成數據源不足，滿足不了信息使用者的決策所需。如何確定有效信息和信息量多寡的標準是財務報告研究者面臨的又一大難題。

*本文系成都理工大學工程技術學院資助項目“會計事務所社會責任信息披露研究”(項目編號：C112016010)階段性研究成果。

［1］陳良華：《價值管理：一種泛會計概念的提出》，《會計研究》2002年第10期。

（編輯 張芬）