外資會計師事務所風險導向審計應用探析

廣西國際商務職業技術學院 李凌

外資會計師事務所風險導向審計應用探析

廣西國際商務職業技術學院 李凌

現代風險導向審計方法的演進是在企業財務欺詐案頻繁出現的背景下對傳統風險導向審計方法不斷改進而形成的。本文在闡述現代風險導向審計理論的基礎上，以德勤會計師事務所對中國宏橋進行審計為例，研究分析案例中所反映出的現代風險導向審計方法在審計實務中的應用，案例分析結果表明風險導向審計方法以經營風險評估為基礎與依據，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質量。

風險導向審計 風險評估 會計師事務所

伴隨經濟環境的發展與變化，審計方法由最早以查錯防弊為目的的賬項基礎審計逐步演化為以驗證財務報表公允性為主的風險導向型審計。從審計失敗案例分析，審計行業所面臨的風險越來越大，注冊會計師需不斷提高自身執業水平和專業能力以應對日益復雜的審計環境。我國從2007年全面實施了以風險導向審計為基礎的新財務審計準則，盡管從準則體系的建立而言，我國形成了比較完善的財務審計體系，但實務水平參差不齊。本文試圖結合實務審計案例進行分析，對風險導向審計方法加以研究，總結其在外資會計師事務所應用過程中的優勢及存在的問題，并為我國注冊會計師審計執業提供有價值的參考。

一、風險導向審計特點和方法體系

（一）風險導向審計的特點風險導向審計特點是強調風險識別在審計工作中的核心作用，通過有效的識別被審計單位的風險，制定相應的應對程序，能保證審計工作獲得足夠審計信心的同時，大幅優化審計資源的配置。風險導向審計方法與其他類型審計方法的對比如表1所示：

表1 風險導向審計與其他類型審計方法的對比

（二）風險導向審計的方法體系風險導向審計的方法體系主要由了解被審計企業及其環境、了解被審計企業的內部控制、評估重大錯報風險并設計相應的審計程序、實施控制測試以及實施實質性程序等內容構成。

（1）了解被審計企業及其環境。了解被審計企業及其環境是風險導向審計的基礎和重點，后續的風險識別和風險應對程序均必須建立在注冊會計師對企業的深入了解基礎之上，為了了解被審計企業及其環境，注冊會計師應該從以下幾個方面入手：一是影響被審計企業的外部因素；二是影響被審計企業的內部因素；三是了解被審計企業的關聯方關系以及交易；四是一般事項。

（2）了解被審計企業的內部控制。內部控制貫穿企業生產經營的各個環節，基于注冊會計師了解被審計企業的內部控制的目的是為了識別相關的重大錯報風險，并更有效的執行審計，注冊會計師不需要了解被審計企業的所有內部控制，而只需要了解與審計相關的控制。而哪些內部控制是與審計相關的，取決于注冊會計師的判斷。內部控制中的控制活動要素包含了大部分的與審計相關的內部控制。而通過自上而下的方式是識別相關內部控制更為有效的方式。內部控制的主要審計流程，如圖1所示：

圖1 內部控制測試流程圖

（3）評估重大錯報風險并設計相應的審計程序。重大錯報風險根據其影響的廣泛性，可以分為兩類。一類是財務報表層次；另一類是認定層次。注冊會計師可以考慮使用以下兩者方式之一識別重大錯報風險，此兩種方法識別的風險均相同：第一，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項可能出現的錯誤，從而識別重大錯報風險；將風險與認定相聯系；然后考慮對認定進行完整性檢查以查看是否識別出重大錯報風險。第二，考慮重大交易類型、賬戶余額、和披露事項的認定；考慮各項認定可能出現的錯誤，從而識別重大錯報風險。評估重大錯報風險并不止步于風險評估階段，隨著審計工作的推進，注冊會計師通過獲取更多的審計證據及新的信息而不斷修正之前風險評估的結果，并相應修改進一步審計程序。注冊會計師根據重大錯報風險評估的結果，設計和執行進一步的審計程序。對于財務報表層次的重大錯報風險，由于其風險的影響不限于個別認定，而可能是對整個財務報表都有影響，注冊會計師可以通過制定總體應對措施來應對該風險。而對于認定層次的重大錯報風險，注冊會計師則可以設計進一步審計程序進行應對。結合重大錯報風險的重大程度，注冊會計師可以考慮僅執行實質性程序、僅執行控制測試或者將控制測試與實質性測試結合。

（4）實施控制測試。控制測試是指測試控制是否有效的測試。而控制是否有效包括以下幾個方面：控制在審計相關的會計期間內按內控設計與評估階段了解到的方式運行、且該運行在審計相關的會計期間內總是如此。因此執行控制測試的前提是在了解被審計主體內部控制階段，注冊會計師認為控制的設計是合理的且得到了執行，且注冊會計師預期也是有效的。控制測試中，注冊會計師只是通過擴大相關控制的測試范圍來驗證其有效。因此，控制測試的審計程序與風險評估階段了解被審計企業的內部控制的審計程序的類型一致。

（5）實施實質性程序。實質性程序通常包括細節測試與實質性分析程序，注冊會計師可以根據其對風險和認定的性質認識判斷如何設計和實施實質性程序。

圖2 風險導向審計流程圖

三、風險導向審計程序應用案例

（一）案例企業的基本情況中國宏橋是國內從事制造及銷售鋁制品的大型民營企業，2014年鋁產品的總設計產能達到400萬噸，鋁產品的產量為316萬噸，深加工產品產量為19萬噸。集團擁有7個生產區，其中90%以上的電解槽容量為240KA至400KA。中國宏橋已委托國際知名的會計師事務所德勤對其期末的財務報表進行審計并出具專業的審計報告。德勤的北京分所承接這項業務并于2015年初針對中國宏橋2014年的財務數據展開審計工作。

（二）審計程序德勤首先根據客戶的基本情況采用風險導向審計模型建立了基本的審計流程，具體流程如圖2所示：

（1）風險評估程序。

第一，對投資和融資活動的了解。審計項目組采用訪談、現場調研和查詢行業數據庫和網上搜索的方法，對企業及其相關的環境進行了解，針對企業的特點，審計項目組確定重點關注其投資和融資活動。從投資活動而言，中國宏橋處于鋁產品資本密集型行業，對其固定資產投資相關業務需求量大。其次，結合行業狀況以及市場狀況而言，中國宏橋所在的電解鋁行業為產能過剩行業，且產能過剩的情況并未得到有效控制，預期未來也不會得到顯著改變。政府為遏制產能過剩，出臺了一系列行業規范，試圖通過這些規范促進產業升級。從經濟周期而言，我國處于經濟下行的長周期，如果不改變經濟結構和增長方式，很難扭轉需求放緩的趨勢。公司在產能過剩的市場環境下，仍不斷擴展產能，目前仍有大量在建項目，預計在未來項目全部完工投產后可以使得公司產能大幅上升。分析公司2014年財務報表上而言，2014年年末中國宏橋在建工程期末余額為人民幣1024362.4萬元（2013年：人民幣908106.4萬元），主要為在建的電解鋁廠、氧化鋁廠、電廠以及深加工生產線。截至2014年12月31日，中國宏橋己簽約的購建長期資產承諾為人民幣992600.6萬元，已決議審批尚未簽約的購建長期資產承諾為人民幣1208018.8萬元，這些固定資產投資將在未來兩年內發生。2014年具體財務比率數據如表2所示。

中國宏橋擴展產能主要考慮四個方面：首先，行業低迷時進入市場，這時的資產建設成本較低（主要是鋼材成本），如果等到市場蓬勃了再進入市場，則為時過晚。其次，中國宏橋仍看好未來鋁產品的市場，一方面由于目前公司的液態鋁在當地市場上不存在競爭者，當地主要客戶也在同步擴充產能，因此管理層認為公司新增的產能仍能得到有效利用。且從市場整體而言，中國的人均鋁消費量低于發達國家，說明還有擴展空間。最重要的是，中國宏橋具有成本優勢（自產電力和氧化鋁成本低于市價），該成本優勢帶來的是高于市場的毛利率（截止至2014年12月31日，公司毛利率25%，同行業毛利率1%～9%）,管理層認為公司可以通過發揮成本優勢提高市場占有率，從而間接淘汰落后產能。再次，基于對未來鋁產品市場增長的預期以及目前處在資產建設成本相對較低的大環境下，公司認為可以借此機會占領更多市場，一方面可以發展并穩固客戶，拓展市場份額，另一方面公司在擴充生產規模鞏固業內領先地位的同時拓展產業鏈，從而在未來市場蓬勃之際能擁有相對更高的行業競爭力。最后，近年公司往高端鋁加工業發展，包括生產鑄造產品、鋁板帶、鋁箔等，提高產品附加值，提高經濟效益，新增產能可用于滿足公司自身生產高端鋁加工產品的需求。

表22014 年中國宏橋財務比率數據

從融資活動的方面而言，公司主要的融資方式是股權融資和債務融資兩種。中國宏橋通過配股增發普通股募集資金，用于償還債務、收購上游鋁礬土資源及一般公司用途。公司的債權融資方式主要包括長短期銀行借款、短期融資券、中期票據、公司債券、企業債券、優先美元債以及可轉換債券等方式，用于補充由于業務規模擴大帶來的營運資金需求以及資本性支出。

第二，對公司戰略、客戶以及供應商等相關經營風險的了解。中國宏橋致力于推進“鋁電一體化”和“上下游一體化”。公司競爭力優勢將體現在兩個方面：成本優勢和產業集群。因此，未來公司一方面將繼續擴大產能、拓展產品種類及產業鏈（但不與現有客戶形成競爭，不做消費終端的銷售，只做高端的下游客戶服務的批發商）；另一方面加建電廠、優化生產和效率，有效控制成本從而進一步強化盈利能力。從單一供應商依賴的風險方面考慮，中國宏橋鋁制品生產的主要原材料為電力、氧化鋁和陽極炭塊等。自2010年起，B公司成為中國宏橋最主要的氧化鋁供應商和獨家電力供應商。隨著中國宏橋氧化鋁生產線和熱電機組的陸續投產，中國宏橋氧化鋁和電力的自給率逐步提高，但短期內中國宏橋仍將主要從B公司采購氧化鋁和電力。從原材料供應風險而言，中國宏橋及其供應商生產氧化鋁所需的原材料鋁礬土依賴進口。為應對印度尼西亞從2014年1月開始禁止鋁礬土出口的政策，公司從2013年開始加大了對鋁礬土的儲備，目前與印度、澳大利亞、馬來西亞等國家簽署了鋁礬土采購合同；且公司在印尼投資建設200萬噸氧化鋁生產線，在幾內亞投資建設鋁礬土項目。下游客戶集中度較高的風險方面而言，中國宏橋存在較高的客戶和區域集中風險，其中2014年銷售收入中62%來源于前五大客戶，31%來源于第一大客戶；90%的銷售收入來源于生產基地所在地。受產能過剩以及需求疲軟的影響，2014年長江鋁均價由年初的13716元/噸下跌至13212元/噸。產能過剩由兩方面因素共同促成，一方面中國北部以及西北地區利用較低的電力成本擴張低成本電解鋁，另一方面其他高成本的落后產能也持續生產。

第三，同行業公司對比分析。通過查詢數據庫和公開信息取得同行業其他公司的數據并進行對比分析如表3所示：

表3 2014年中國宏橋財務數據同行業對比（單位：萬元）

從上表的數據可知，毛利率差異大主要得益于本公司生產鋁制品所需的兩大成本較低：燃料和動力（電）以及原材料（主要是氧化鋁粉）。與同行業相比，中國宏橋的總資產周轉率較高。這與中國宏橋較低的固定資產購置成本和較高的產能利用率相關。

第四，對內部控制的了解和初步分析程序。按照德勤對內部控制了解程序的要求（基于COSO框架），審計項目組針對中國宏橋設計并實施了如下的程序。基于內部控制劃分的五要素建立審計工作框架。中國宏橋審計項目通過檢查相關資料，結合訪談、觀察和穿行測試驗證的方式驗證對中國宏橋內部控制的了解。同時考慮到控制可能在中國宏橋的不同層面運行，審計項目組采用“自上而下法”，嘗試識別將有效處理風險的最高層次控制，以便于減少需要識別、評價和測試的控制數量。該方法如圖3所示。

圖3 “自上而下”方法識別內部控制

第五，初步分析程序。2014年中國宏橋主要財務數據如表4所示。結合對中國宏橋經營業務的了解以及對管理層訪談的結果，審計項目組初步分析如下：其一，利潤分析情況。中國宏橋的總收入較上年同期增加了23%，銷售收入的增加主要是由于銷量的增加。銷量的增加主要來源于中國宏橋的大客戶產能擴大以及新增的客戶在中國宏橋周邊設廠需求增加導致，另外，中國宏橋為擴大產品類型及提高產品增值率而生產的深加工產品銷售量增加。銷量的增加是建立在產能增加的基礎上。2014年中國宏橋2012年及2013年在建的生產區逐步完工投產，2013年新投產的生產區產能利用率也逐步釋放。由于中國宏橋銷售價格與市場價格基本持平，審計項目組認為在執行進一步審計程序中，實質性測試的重點應當放在對銷售量的測試上，因此審計項目組將通過實質性分析程序驗證銷售量的真實性，并在函證中添加對銷售量的驗證。其二，資產的分析。中國宏橋貨幣資金余額約人民幣76億元，較上年增加人民幣13億元。中國宏橋貨幣資金結存量遠超過其正常經營周期的資金需求量，同時，中國宏橋長短期借款金額又較上年增加人民幣約52億元。貨幣資金與借款余額都較高，可能存在貨幣資金使用受限的風險，審計項目組將通過函證以及與銀行進行訪談等程序驗證貨幣資金的真實性以及是否受限。其三，負債的分析。中國宏橋的長期借款及短期借款余額較上年增加約人民幣52億元，借款主要用于購買原材料，補充流動資金以及投入深加工生產線的建設。中國宏橋通過發行公司優先美元債，企業債、短期融資券和私募債，以及向除金融機構之外的其他機構借錢融資等方式增加融資渠道，降低融資成本。審計項目組將通過銀行函證以及打印企業征信報告驗證借款以及抵押質押的完整性。

第六，識別重大錯報風險。對于中國宏橋，審計項目組識別出以下重大錯報風險（本文僅列示部分重大錯報風險）。重大錯報風險一：中國宏橋作為公眾公司，潛在投資者和現有投資者會依賴其財務信息做出投資決策，中國宏橋管理層因此存在業績壓力。鋁價通常參考上海期貨交易所公開市場價格定價，2014年呈現下降，為滿足投資者對于公司盈利能力和業績的預期，中國宏橋可能存在虛增銷售數量或提前確認銷售收入的風險。重大錯報風險二：中國宏橋存款、貸款余額存在雙高現象，與此同時存款余額超出其正常流動資金需求量（半年的原材料采購及固定資產開支），可能存在資金的流動性受到限制而未正確披露的風險；或中國宏橋將財務報告期間將資金挪作他用而未被記錄的風險。重大錯報風險三：中國宏橋管理層由于其處于中國宏橋管理的特殊位置，其通過凌駕控制進行舞弊的方式通常審計項目組無法預計，而這些控制看似有效運行，因此中國宏橋管理層凌駕控制可能存在由于舞弊導致的重大錯報風險。

表4 2014年中國宏橋主要財務數據（單位：萬元）

（2）進一步審計程序包括三方面內容。

一是設計和實施總體應對措施。重大錯報風險三是中國宏橋管理層凌駕于控制之上的風險，該重大錯報風險為財務報表層面風險，且可能是由舞弊導致的。基于對中國宏橋的了解，審計項目組制定了如下應對措施以應對可能帶來的總體性風險：在年度審計開始前，以工作坊形式向審計項目組詳細介紹中國宏橋的基本情況、審計計劃，并強調保持職業懷疑的必要性；對參與中國宏橋審計的審計項目組進行相關的行業培訓；指派具體相關行業經驗的注冊會計師參與中國宏橋審計；除要求審計項目合伙人提供更多的監督指導以外，制定審計計劃及實施審計的過程中，指定質量控制復核人、專業技術部合伙人以及風險管理控制復核人提供監督和指導，包括確定審計計劃，實地考察，咨詢，復核重要工作底稿等。

二是內部控制測試程序。由于在風險評估程序階段，審計項目組已經對中國宏橋的內部控制進行了了解（包括執行穿行測試）以及評價控制的設計和執行，因此審計項目組預期相關的控制的運行是有效的。而針對上述風險評估程序中識別的重大錯報風險，審計項目組認為除實質性程序以外，內部控制測試有效可以進一步提供認定層次充分、適當的審計證據，從而增強注冊會計師的審計信心，因此對上述與重大錯報風險相關的內部控制，審計項目組將執行控制測試。

針對重大錯報風險一，審計項目組識別與收入確認相關的關鍵控制包括：每月至少一次，銷售部對上次對賬到本次對賬期間的發貨重量、每次發貨的計算價格、結算金額與客戶進行對賬，雙方在對賬單上加蓋公章或簽字，對于存在差異的，銷售部和客戶共同核對原始單據，查找差異原因，經銷售總公司管理層審批后進行處理。每月月底關賬前，銷售部與財務部銷售會計核對當月各個銷售客戶的銷量、每家客戶的預付款余額等情況，通過對賬調節表記錄對賬情況和解釋差異，并由買賣雙方簽字蓋章確認。

針對重大錯報風險二，審計項目組識別與銀行存款相關的關鍵控制包括：月末銀行出納打印銀行對賬單，核對銀行日記賬余額，并編制銀行存款余額調節表，并經財務經理審批簽字，針對未達事項中的調整事項進行調整。中國宏橋財務經理每天編制中國宏橋各銀行賬戶的銀行存款情況表，內容包括當天銀行存款發生額、余額以及第二天的支付計劃，財務總監復核銀行存款情況表。財務經理每月編制月度收款、付款計劃及年度計劃完成情況，提交情況表給財務總監，由財務總監進行復核，再提交給總經理及董事長，由總經理及董事長分別進行審批。公司年度資金計劃包括經營性收支，籌資、投資等資金計劃，需經董事會審批通過。從控制測試的結果分析，與重大錯報風險相關的內部控制是有效的。

三是實質性程序，針對三種重大錯報分析如下：

針對重大錯報風險一，審計項目組對主營業務收入設計和執行了以下審計程序：編制主營業務收入明細表，檢查是否存在計算錯誤，與明細賬、總賬和報表核對一致。對主營業務收入進行分析復核，包括與同行業中可比公司進行收入、成本及毛利率等數據的對比分析，分析差異原因；比較不同品種產品的收入和毛利率以及同一產品兩年的收入和毛利率，并分析波動原因；結合固定資產審計，通過兩年產能變動，分析中國宏橋各產品生產量和銷售量的合理性，并查明異常情況的原因。對交易額重大（大于重要性水平）的新增客戶，或者交易額比以前明顯（變動在20%以上）增加的客戶，調取工商基本信息檔案，通過核對其法定代表人、董事、股東與公司的員工清單及公司董事、股東，核對注冊地址是否與公司辦公地點一致，判斷客戶是否關聯公司，同時判斷其經營范圍、注冊資本是否與交易額匹配。對主營業務收入執行函證程序，函證當期收入的發生額、銷售數量、往來款項的余額以及關鍵合同條款（包括如何確定銷售單價、驗收、收款等）。結合實地考察，對主營業務收入執行實質性分析程序。在預先不告知公司的情況下，注冊會計師在各廠區的計量處統計各廠區一天的銷售量，結合對公司一年產能變化的了解，推算年銷售量，以年市場均價作為銷售單價，進而匡算中國宏橋年銷售額。將匡算金額與中國宏橋實際的銷售額進行比較。

針對重大錯報風險二，審計項目組對銀行存款以及銀行借款設計和執行了以下審計程序：詢問管理層關于銀行存款保有量較大的原因和管理層的經營考慮。銀行存款余額波動分析：獲取銀行日記賬，統計每日存款余額，對本會計期間的波動進行分析，識別出異常波動信息進行詢問。主要銀行賬戶分析：將銀行賬戶分別按照存款余額和開戶地點進行分類，了解賬戶交易活動等；對于異常地域的賬戶詢問開戶目的和賬戶主要用途，分析其合理性。對各家銀行的銀行存款余額和借款余額進行對比，判斷是否存在銀行存款使用受到限制的情況。獲取并閱讀本期新增借款合同，看是否涉及受限資金賬戶。

針對重大錯報風險三，審計項目組針對管理層凌駕控制風險設計和執行以下審計程序：測試總分類賬中記錄的會計分錄以及在編制財務報表過程中做出的調整分錄的適當性，包括測試會計分錄以及調整分錄編制過程中的控制是否有效，對存在異常特征（比如無摘要，記賬時間為非工作日等非經常性分錄）的會計分錄執行細節測試。對于涉及會計估計的領域，復核中國宏橋管理層會計估計的合理性。對于當期發生的重大交易，就交易的商業實質詢問中國宏橋管理層，評價中國宏橋管理層提供的商業理由的合理性。執行大額測試發現存在的異常大額交易，包括從銀行對賬單中抽取金額重大、性質異常或非經常性的樣本執行實質性測試，追查至銀行日記賬記錄、銀行收、付款憑證，發票，銷售合同或采購合同等；以及從銀行存款日記賬中抽取金額重大，性質異常或非經常性的交易執行實質性測試，追查至銀行對賬單、銀行收、付款憑證，發票，銷售合同或采購合同等。

四、結論

風險導向審計方法以經營風險評估為基礎與依據，有助于注冊會計師選擇更為詳細和有效的審計程序，進而提高審計效率和質量。案例中運用現代風險導向審計方法過程。一方面，注冊會計師通過了解被審計單位面臨的經營風險從而識別重大錯報風險，注冊會計師可以更加準確的把握風險。對于與風險無關的具體認定，注冊會計師選擇不執行進一步的審計程序。另一方面，在風險評估階段識別的中國宏橋經營風險越低，意味著產生對應財務報表的重大錯報風險也會越低，此時，注冊會計師可以在財務報表層次選擇更高的重要性水平，在執行具體實質性測試時選擇更低的錯報風險水平，從而減少了進一步審計程序的工作量，如減少實質性程序中的樣本量，甚至可以直接信賴控制測試的結果，不再執行實質性程序。

［1］陳毓圭：《對風險導向審計方法的由來及其發展的認識》，《會計研究》2004年第2期。

（編輯 周謙）