實現擔保物權財稅處理探微

廣州市荔灣區國家稅務局 謝銘杰

實現擔保物權財稅處理探微

廣州市荔灣區國家稅務局 謝銘杰

本文從擔保物權的概念特征出發，通過探討擔保物權和債權的法理基礎以及兩者的聯系和區別，引申出實現擔保物權和債務重組在財稅處理方法上的差異，進一步提出實現擔保物權的財稅處理原則并試舉例說明，最后給出相關建議供稅收實務參考。

擔保物權 債權 財稅處理 債務重組

一、擔保物權的概念、特征及相關稅法規定

（一）擔保物權的概念與特征根據擔保物的不同，擔保可以分為人的擔保、金錢擔保和物的擔保。其中，人的擔保是指以人的信譽擔保債務的履行（保證），金錢擔保是指在債務以外再支付一定數額的金錢來擔保債務的履行（定金），物的擔保是指以特定的非金錢財產來擔保債務的履行（抵押、質押和留置）。與前兩者相比，物的擔保可以為債權人設定擔保物權，提供更高程度的安全保障，因此在實務中廣為采用。所謂擔保物權，一般是指以擔保債務履行為目的，以債務人或第三人的特定物或權利作為擔保物，在債務人不依約履行債務或者出現約定情形時，債權人就擔保物的交換價值所享有的優先受償的他物權。根據我國《擔保法》、《物權法》等相關法律法規，我國法定的擔保物權包括抵押權（動產抵押權、不動產抵押權、不動產用益物權抵押權）、質權（動產質權、權利質權）和留置權。

一般認為，擔保物權具有三個主要特征：從屬性、物上代位性、不可分性。一是從屬性。擔保物權從屬于債權，擔保的范圍小于或等于主債務的金額；二是物上代位性。在擔保期間，擔保財產發生毀損、滅失或者被征收等情況，擔保物權人仍可就獲得的保險金、賠償金或者補償金等優先受償；三是不可分性。擔保物擔保債權的全部范圍；同時，被擔保的債權部分清償的，剩余未獲清償的債權仍對擔保物享有擔保物權。

（二）實現擔保物權的相關財稅法規規定實務中企業間發生實現擔保物權的情況并不少見，然而,目前針對實現擔保物權的財稅處理的專門規定尚未出臺，僅散見于一般性規定。例如，《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于……償債……等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”當一項具體業務沒有專門的適用規定時，實務工作者往往會參照適用性質相近或相關的財稅處理規定。由于債務重組往往伴隨著實現擔保物權，而且債務重組有較多的專門規定，所以在實務中往往會參考債務重組的相關規定對實現擔保物權的稅務事項進行處理。值得注意的是，盡管實現擔保物權在債務重組中較為常見，但是，從民法原理上分析，擔保物權與債權之間的關系是既有緊密聯系又有明顯區別，因此，在參考債務重組相關規定時應針對各自特點區別對待處理。

二、實現擔保物權的財稅處理解析

（一）債務重組的財稅處理原則如前所述，債務重組的財稅處理包括兩項內容：一是轉讓非貨幣性資產按公允價值視同銷售確認資產轉讓所得或損失；二是按非貨幣性資產的公允價值清償債務確認債務重組利得或損失。

［例1］甲公司欠乙公司貨款1000萬元。由于甲公司發生財務困難，經雙方協商，甲公司以其20輛自用運輸汽車償還債務。該批汽車賬面凈值600萬元（賬面余額800萬元，已計提折舊200萬元，假設稅法、會計計提折舊處理一致)，公允價值700萬元。據此，債務人甲公司的財稅處理如下,具體分析見圖1：

圖1

借：應付賬款1000

累計折舊200

貸：固定資產800

固定資產清理100

營業外收入（債務重組利得）300

借：固定資產清理100

貸：營業外收入100

［例2］甲公司欠乙公司貨款650萬元。由于甲公司發生財務困難，經雙方協商，甲公司以其20輛自用運輸汽車償還債務。該批汽車賬面凈值600萬元（賬面余額800萬元，已計提折舊200萬元，假設稅法、會計計提折舊處理一致)，公允價值700萬元。據此，債務人甲公司的財稅處理如下,具體分析見圖2：

借：應付賬款650

累計折舊200

營業外支出（債務重組損失）50

貸：固定資產800

固定資產清理100

借：固定資產清理100

貸：營業外收入100

圖2

不難看出，在債務重組中，債務人最終確認利得（或損失）的金額實際上是債務清償額與轉讓交付的非貨幣性資產的賬面凈值之間的差額。因此，有確定的債務清償額，對于適用債務重組的財稅處理是關鍵因素。

（二）擔保物權與債權的法理基礎及其異同如前所述，擔保物權的發生必須以債權的存在為前提，具有債權從屬性，因此擔保物權與債權具有天然的聯系，但是從法理上而言，擔保物權仍然屬于物權，不宜與債權一概而論。

首先，抵押人、質押人等物上擔保人是債務人之外的第三人，其對債權人所承擔的擔保責任，是擔保物權法律關系，而非債權法律關系，因此，認為實現擔保物權與債務重組并無二致的觀點，是忽略了擔保物權法律關系和債權法律關系的區別。正是因為在實現擔保物權代償后擔保人可以向債務人追償，所以在對實現擔保物權進行財稅處理時，必須考慮如何確認計量擔保人的追償權以及無法追償時涉及的資產損失問題。

其次，抵押人、質押人等物上擔保人的擔保責任有別于債務人承擔的債務清償責任。從交付結果分析，物上擔保人對債權人所承諾的只是履行交付擔保物的義務，并不承諾擔保物必須實現特定的金額。盡管《物權法》第193條規定，抵押權人對擔保物有保全請求權，可以請求抵押人停止對抵押物的損害行為以及恢復原狀或增加擔保請求權，但是，同時也應當看到，如果抵押財產的價值減少不可歸責于抵押人，根據擔保物權不可分性，抵押權人此時不享有保全請求權，這也反過來印證了物上擔保人沒有承諾擔保物必須實現特定金額的責任。簡而言之，擔保物權實現時的代償金額是不確定的。

再次，物上擔保人的擔保責任與貨物買賣合同中出賣人的交付責任也是有區別的。在買賣合同關系中，出賣人也承擔了向買受人交付貨物的責任，類似于物上擔保人不承諾擔保物必須實現特定金額的情形，出賣人也不承諾所交付的貨物必須實現特定的金額。但是，當出賣人不能履行交付貨物的責任時，其對債權人（買受人）的責任是明確的（違反約定的賠償金額是確定的）；而在物上擔保責任中，當債務人不能履行債務時，擔保人承擔的擔保責任的金額則不確定。事實上，擔保物權一經發生就已經落入物權范疇，與債權既有聯系又互相區別，因此，實現擔保物權的財稅處理在參考債務重組的相關規定時應加以區分適用。

（三）實現擔保物權的財稅處理原則一是轉讓非貨幣資產按公允價值視同銷售確認資產轉讓所得或損失。與債務重組類似，由于擔保物的轉移屬于資產的所有權變動，而且擔保物對外交付可換入對債務人的追償權，所以，在擔保物權人實現擔保物權時，物的擔保人應當按公允價值轉讓非貨幣資產視同銷售處理，即將資產的公允價值與賬面凈值之間的差額確認為轉讓收益或損失。二是按擔保協議代償債務金額確認擔保人對債務人的追償權。與債務重組一般會導致債務消滅的法律后果不同，在實現擔保物權代償后，物的擔保代償人可以向債務人進行追償，追償權應當按擔保人與擔保物權人達成一致協議的代償抵債金額進行初始計量。三是實現擔保物權的最終損失為擔保物賬面凈值與追償權可收回金額之間的差額。在債務重組中，債務人以低于債務清償額的資產抵債時，可能會有重組利得，但是在實現擔保物權過程中，由于擔保物權法律關系中并沒有承諾特定的代償金額，所以擔保物權代償人只有損失、沒有利得，最終損失為擔保物賬面凈值與追償權可收回金額之間的差額。

（四）實現擔保物權的財稅處理示例

［例3］2015年2月，B公司向C銀行貸款1000萬元，期限為一年，由A公司用一臺機器設備作抵押擔保（該機器設備原值1000萬元，折舊年限5年，于2014年2月購入，在2015年2月已提折舊200萬元，賬面凈值和公允價值都是800萬元）。2016年2月，B公司無力償還貸款，C銀行遂向法院起訴債務人B公司并要求A公司履行擔保責任。2016年2月底，A公司向C銀行移交抵押的機器設備（此時賬面凈值600萬元、公允價值700萬元）。經檢驗，由于該機器設備保養得宜，所以C銀行同意該機器設備折價700萬元抵償部分債務。擔保人向擔保物權人移交抵押財產，擔保人的財稅處理如下：

（1）非貨幣資產按公允價值700萬元視同銷售確認資產轉讓所得100萬元（=700-600）；同時，按追償權的協議代償金額700萬元確認擔保人對債務人的追償權。

借：其他應收款700

累計折舊400

貸：固定資產1000

固定資產清理100

借：固定資產清理100

貸：營業外收入100

（2）對追償權進行評估，假設追償權可收回50萬元，那么資產損失650萬元（=700-50）。

借：資產減值損失650

貸：壞賬準備650

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔保人最終確認實現擔保物權的損失為擔保物賬面凈值600萬元與追償權可收回金額50萬元之間的差額550萬元。

［例4］2015年2月，甲公司與乙公司簽訂賒銷購貨合同，由甲公司向乙公司供應原材料，另由丙公司為乙公司提供一臺機器設備作賒銷貨款抵押擔保（該機器設備原值1000萬元，折舊年限5年，于2014年2月購入，在2015年2月已提折舊200萬元，賬面凈值和公允價值都是800萬元）。2016年2月，乙公司資金鏈斷裂無力償還貨款，甲公司遂向法院起訴債務人乙公司并要求丙公司履行擔保責任。2016年2月底，丙公司向甲公司移交抵押的機器設備（此時賬面凈值600萬元、公允價值400萬元）。最終甲公司同意該機器設備折價400萬元抵償部分債務。擔保人向擔保物權人移交抵押財產，擔保人的財稅處理如下：

（1）非貨幣資產按公允價值400萬元視同銷售確認資產轉讓損失200萬元（=400-600）；同時，按追償權的協議代償金額400萬元確認擔保人對債務人的追償權。

借：其他應收款400

累計折舊400

固定資產清理200

貸：固定資產原值1000

借：營業外支出200

貸：固定資產清理200

（2）對追償權進行評估，假設追償權可收回50萬元，那么資產損失350萬元（=400-50）。

借：資產減值損失350

貸：壞賬準備350

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔保人最終確認實現擔保物權的損失仍然為擔保物賬面凈值600萬元與追償權可收回金額50萬元之間的差額550萬元。

［例5］2015年2月，B公司向C銀行貸款1000萬元，期限為兩年，由A公司用一批螺紋鋼作抵押擔保（該批螺紋鋼當時賬面價值和公允價值都是800萬元）。2017年2月，B公司無力償還貸款，C銀行遂向法院起訴債務人B公司并要求A公司履行擔保責任。2017年2月底，A公司向C銀行移交抵押的螺紋鋼。此時該批螺紋鋼公允價值1200萬元，但是考慮到近年鋼材市場價格波動較大，加上A公司債務纏身不愿聲張，為減少不確定因素，A公司與C銀行妥協，決定該機器設備折價700萬元抵償部分債務。擔保人向擔保物權人移交抵押財產，擔保人財稅處理如下：

（1）非貨幣資產按公允價值1200萬元視同銷售確認資產轉讓所得400萬元（=1200-800）；同時，按追償權的協議代償金額700萬元確認擔保人對債務人的追償權。

借：債權700

營業外支出500

貸：其他業務收入1200

借：其他業務成本800

貸：存貨800

（2）對追償權進行評估，假設追償權可收回50萬元，那么資產損失650萬元（=700-50）。

借：資產減值損失650

貸：壞賬準備650

（3）綜合上述（1）、（2）的處理，擔保人最終確認實現擔保物權的損失仍然為擔保物賬面凈值800萬元與追償權可收回金額50萬元之間的差額750萬元。

（4）與例3、例4不同的是，在例5中的營業外支出500萬元包含了本應增加但實際并未增加的資產轉讓所得400萬元（實際上應為損失）和擔保代償債務損失100萬元，所以，擔保人最終確認實現擔保物權的損失實際上也可以理解為追償權資產損失650萬元與擔保代償債務損失100萬元之和等于750萬元，而按公允價值視同銷售確認資產轉讓所得則與營業外支出（本應增加但實際并未增加的資產轉讓所得）相抵消。

三、實現擔保物權財稅處理建議

（一）利用實現擔保物權規避納稅義務盡管稅收法規要求申報披露關聯業務，但是受限于人手不足和信息匱乏等問題，在實際工作中稅務機關往往無法完全掌握涉及三方甚至多方的復雜業務安排的實質。如前所述，在實現擔保物權業務中，擔保物的公允價值、債權人與擔保人的協議代償債務額以及擔保人在代償后對債務人追償權的可收回金額的確認和計量是影響實現擔保物權財稅處理結果的關鍵因素，而在實務中這三者如何計量基本取決于當事人的判斷協商，由此給實現擔保物權的財稅處理帶來較大的操縱彈性，企業可以利用設定和實現擔保物權來掩蓋交易實質，從而達到規避納稅義務的目的。

（二）制訂和執行相關規定時注意利益均衡隨著經濟逐步走入下行軌道，企業經營出現問題必須通過實現擔保物權理清債權債務關系的情況也越來越多，而明確、清晰的關于實現擔保物權財稅處理的規定，將會有助于阻斷債務在擔保鏈的擴散延伸、推進供給側改革。然而，由于目前沒有統一明確的專門規定，所以各地稅務部門在遇到實現擔保物權案件時往往做法不一，因此應當盡快出臺相關規定。值得注意的是，在制訂和執行相關規定時，不宜為了堵塞避稅漏洞就主觀片面地否認公允價值的運用或者否認當事人的自主判斷或協商結果，只有當存在確實證據足以舉證納稅人單純以設定和實現擔保物權來掩蓋交易實質時，才可以對相關業務安排加以定性，否則就有濫用“實質重于形式”之嫌。

［1］任重：《擔保物權實現的程序、實踐、識別與制度化》，《法學研究》2016年第2期。

（編輯 周謙）