亦談新事業單位會計制度中事業基金的形成與核算

濟源職業技術學院 張志萍

亦談新事業單位會計制度中事業基金的形成與核算

濟源職業技術學院 張志萍

和舊制度相比，新事業單位會計制度下的事業基金變化較大且涉及內容較多，盡管事業單位新會計核算制度已經頒布實施了好幾年，但仍有問題需不斷學習、探討和改進。筆者根據教學感受，在領會含義、內容基礎上總結其形成與核算的規律，指出了事業基金在應用中存在的問題并提出了改進建議。

事業單位會計核算 事業基金 凈資產 結轉 形成與核算

按照新會計制度的規定，事業單位資產減去負債后的差額形成事業單位的凈資產，它由基金類、結轉與結余類三項內容所構成。凈資產中按規定設置具有專門用途的部分形成事業單位基金，主要有：專用基金、事業基金以及非流動資產基金等；結轉和結余是指一定時期內收入扣除支出后的余額，包括財政補助結轉和非財政補助結轉、財政補助結余、事業結余和經營結余以及非財政補助結余分配等項目內容所構成。

一、事業單位資金構成及與凈資產的關系

從資金占用形態上看，事業單位的資產包括流動資產和非流動資產兩部分。非流動資產基金是由占用在非流動資產上的資金所形成的，非流動資產主要有：在建工程、固定資產、無形資產以及長期投資等，占用在流動資產上的資金按照是否限定用途分為專用基金和事業基金（如圖1所示）。從資金取得來源看，財政補助資金與非財政補助資金構成了事業單位資金的兩大來源，經過期末財政補助收支結轉的財政補助資金，后來形成了財政補助結轉與財政補助結余兩項內容；經過期末非財政補助收支結轉的非財政補助資金，最后形成了非財政補助結轉與非財政補助結余分配（如圖1）。在業務內容上，事業單位凈資產與事業單位的資產與負債、收入與支出形成一定的聯系，例如，財政補助收支和財政補助結轉（結余）之間形成一定的關系，事業收入、上級補助收入、非財政專項資金支出以及其他收入、其他支出等與非財政補助結轉(結余)相關聯。

圖1 事業單位資金占用與資金來源結構圖

二、在凈資產期末結轉中理解“事業基金”的形成

在基金類項目中，非流動資產基金、專用基金比較直觀好理解，但是“事業基金”涉及多項內容，對于沒有實踐感知的學生來說很難理解。學習期末凈資產結轉，并在結轉中進一步理解掌握“事業基金”的含義及內容很有必要。

（一）對“事業基金”的初步理解按照新會計核算制度，在事業單位凈資產中沒有限定用途的部分形成事業基金，它是由非財政補助結余減去結余分配后積累下來的金額。從字面上理解為事業基金是事業單位不限用途使用的資金；它的來源是非財政補助結余減去結余分配后累計的差額。由于其形成來源涉及多環節多層次的結轉過程，系統性強，學生很容易學后忘前，一大部分學生對凈資產結轉以及“事業基金”形成含糊不清、一知半解。

（二）進一步理解“事業基金”的形成由于事業基金是由非財政補助結余減去結余分配后積累下來的金額，那么要搞清楚事業基金的來龍去脈，還必須弄清非財政補助結轉和結余的分配過程。結轉資金是指當年已經執行預算但是沒有按期完成或由于各種原因沒有開始執行，下一年還要按照原來的計劃和用途進一步使用的資金；如果當年預算目標已經完成了或者由于某種原因沒有完成而剩余的資金叫結余資金。根據資金的不同來源，結轉資金由財政補助結轉與非財政補助結轉兩部分構成，結余資金由財政補助結余與非財政補助結余分配部分內容所構成。下面從資金來源角度，通過整理期末凈資產會計科目結轉流程圖（如圖2），來進一步理解掌握“事業基金”的形成與核算。

圖2 事業單位凈資產期末會計科目結轉流程圖

根據圖2，事業單位的資金由財政補助資金和非財政補助資金兩部分構成，下面從這兩個方面進行學習理解。

（1）財政補助資金。事業單位在日常活動中會收到財政補助收入并發生財政補助支出，期末，各項“財政補助收入”和對應的"事業支出——財政補助支出”分別轉入了“財政補助結轉”，財政補助結轉由基本支出結轉與項目支出結轉兩部分構成，財政基本補助收入減去財政基本補助支出的余額是包含在基本支出結轉中，所以，可以結轉到下年繼續使用；財政項目補助收入減去財政項目補助支出后的差額屬于項目支出結轉，分兩種情況：一是項目未完工的應結轉下年繼續使用；二是項目已完工的結余資金可以結轉“財政補助結余”，之后，按規定將結余上繳或額度注銷，按規定結余留事業單位使用。

（2）非財政補助資金。事業單位在日常活動中除了發生財政補助收支外，還發生非財政補助收支，非財政補助資金分為專項資金和非專項資金兩部分。一是非財政專項資金。除財政補助收支外，事業單位發生各專項資金收支時，均在期末轉入“非財政補助結轉”，它是非財政專項資金收支相抵后剩余滾存的、須按規定用途使用的結轉資金。對于期末項目沒完工的非財政補助收支差額可以按規定結轉下年度繼續使用；對于期末項目已完工但資金仍有結余的，根據規定可以把結存下來的余額上繳原來的撥入單位也可以轉到“事業基金”留在本單位繼續使用，二是非財政非專項資金。除了財政補助收支以外，當事業單位發生各項非財政非專項資金收支時，期末各項收入與支出抵減之差額轉入“經營結余”或“事業結余”。各項經營收支期末分別結轉“經營結余”之后，假設是貸方余額那么就轉到“非財政補助結余分配”科目，假如是借方余額的話，就說明是經營虧損則不予結轉；除經營收支以外的各項非財政非專項收支，期末分別轉入“事業結余”后，將“事業結余”借或貸方余額轉入“非財政補助結余分配”貸或借方科目；進行非財政補助結余分配：計算應繳納的企業所得稅，提取各項專用基金，分配結余形成的“事業基金”。可見，事業單位“事業基金”增加的途徑有兩個：已完工項目的“非財政補助結轉”按規定結余留用的部分，和“非財政補助結余分配”年末分配后的剩余部分，此結論可以在下面例1和例2舉例核算中得到驗證。

三、“事業基金”科目設置與核算

（一）“事業基金”科目設置及賬務處理事業單位對有關業務進行核算時可以設“事業基金”科目，一是年末，把留歸本單位使用且項目已經完工的那些非財政補助專項剩余資金轉入事業基金，借記“非財政補助結轉——×項目”、貸記“事業基金”；二是年末，將“非財政補助結余分配”科目余額轉入事業基金，借或貸記“非財政補助結余分配”、貸或借記“事業基金”；三是以貨幣資金進行長期投資時，借記“長期投資”、貸記“銀行存款”等科目，同時借記"事業基金”、貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；四是到期收回投資或者對外轉讓時，按實際收到金額借記“銀行存款”等科目，按收回投資成本貸記“長期投資”、按其差額借或貸記“其他收入——投資收益”科目；與此同時，借記“非流動資產基金——長期投資”、貸記“事業基金”科目；五是通過“事業基金”科目調整以前年度非財政補助結余。

（二）“事業基金”科目應用舉例

（1）事業基金增加的核算。

［例1］W事業單位2015年年終有關非財政專項資金收支已結轉，經分析查明，三個項目均已經完成。其中，項目一資金結余0元；項目二結余資金300元，按規定應繳回原專項資金撥入單位，款項已通過銀行繳回；項目三結余資金500元，按規定可以結轉到事業基金，留歸單位使用，編如下分錄：

借：非財政補助結轉——項目二300

貸：銀行存款300

同時，

借：非財政補助結轉——項目三500

貸：事業基金500

［例2］G文化事業單位2015年年終結賬前有關收支科目本期發生額如表1所示。

表1 非財政、非專項資金有關收支科目本期發生額一覽表

根據上表有關收支科目發生額，編制會計分錄如下：

結轉各項非財政非專項資金收入

借：事業收入——基本支出165000

上級補助收入——基本支出20000

附屬單位上繳收入——基本支出12000

其他收入——基本支出8000

貸：事業結余205000

借：經營收入12500

貸：經營結余12500

結轉各項非財政非專項資金支出

借：事業結余184000

貸：事業支出——基本支出150000上繳上級支出15000對附屬單位補助支出12000其他支出——基本支出7000

借：經營結余8500

貸：經營支出8500

將當年“事業結余”科目貸方余額21000元（205000-184000）、經營結余4000元（12500-8500）全數轉入“非財政補助結余分配”科目。

借：事業結余21000

經營結余4000

貸：非財政補助結余分配25000假如G文化事業單位具有企業所得稅的納稅義務，2015年年末發生如下經濟業務：經計算應依法繳納企業所得稅200元，按有關規定提取職工福利基金10000元。應編制會計分錄如下：

借：非財政補助結余分配200

貸：應繳稅費——應繳企業所得稅200

借：非財政補助結余分配10000

貸：專用基金——職工福利基金10000

借：非財政補助結余分配14800

貸：事業基金14800

（2）使用事業基金的核算。

［例3］2013年1月1日，H事業單位通過銀行支付10萬元購入甲公司發行的3年期公司債券，年利率為2%，每年付息一次，到期收回本金。價款已通過銀行付訖。編制如下會計分錄：

購入公司債券時：

借：長期投資——長期債權投資——甲公司

100000

貸：銀行存款100000

同時，

借：事業基金100000

貸：非流動資產基金——長期投資100000

2013年12月31日，收到了債券利息時：

借：銀行存款2000

貸：其他收入2000 2014年12月31日，收到債券利息同上（略）

2015年12月31日，收到當年利息和本金時：

借：銀行存款102000

貸：長期投資——長期債權投資——甲公司100000

其他收入——投資收益2000

同時，

借：非流動資產基金——長期投資100000

貸：事業基金100000

四、事業基金形成與核算中存在的不足與改進建議

（一）事業基金形成與核算中存在的不足一是事業基金定義含糊，前后不照應。按照新事業單位會計制度，事業基金是事業單位擁有的非限定用途的凈資產，是一種非限定性基金，可以根據事業單位業務的需要靈活運用。定義中的“非限定用途”應指不受時間和用途限制，根據客觀需要使用。可是現實中（如例3）事業單位只允許用自有貨幣資金對外投資的規定，使得事業基金的使用范圍基本被對外投資所限定，實際用途的“限定性”和定義中“非限定用途”前后不照應。

二是沒有處理好經營結余、經營虧損與事業基金的關系。由圖2可知，經營結余是事業基金形成的一部分，可是，按照新事業單位會計制度的規定，事業單位的經營虧損不可以用事業結余彌補，僅可以用以后的經營結余去彌補。事業單位如果連續幾年虧損，又不能用虧損以前的經營結余彌補，那么企業將沒有辦法進行生產經營活動。即便這樣，事業單位的經營活動實行的是權責發生制，假設出現了經營虧損的話完全有理由使用歷年積累下來的經營結余去彌補。實際上事業基金已被經營支出所擠用。

（二）相關建議以上問題無不與事業基金的管理有關。截止目前，我國還沒有建立事業基金管理控制機制，因此會出現基金申請不規范、管理不到位、使用不明確等問題。為此，筆者提出如下建議：第一，成立事業基金執行委員會。建議成立事業基金執行委員會，征集意見和建議，修訂與改進制度中的不足；建立與完善資金控制機制，加強資金管理與控制；建立項目庫，對各事業單位申請事業基金的數額、用途、規模、預算及預期效益等詳細記錄并嚴格審核，確保事業基金用到實處。第二，事業基金科目下增設明細科目。為了合理彌補經營虧損，克服上述表里不一的假象，建議“事業基金”科目下開設“非財政補助結轉轉入、事業結余轉入、經營結余轉入”等明細科目，并且規定彌補經營虧損可以使用經營結余，以使事業單位的事業基金和經營資金都發揮更有效的作用。總之，新《事業單位會計制度》在科目設置、投資核算、凈資產期末結轉等方面都做了改進，起到了一定的積極作用，但還應認識到，在當前的市場經濟環境下，再完美的制度也不可能解決所有問題，需要在實踐中不斷檢驗、改進和完善。

［1］財政部：《事業單位會計制度》（財會［2012］22號）。

［2］張峨眉：《事業基金核算常見誤區分析》，《會計師》2015年第5期。

［3］韓拴英：《分析新事業單位會計制度中事業基金的會計核算》，《中國鄉鎮企業會計》2015年第7期。

［4］羅水秀：《解析新事業單位會計制度中事業基金的會計核算》，《商業會計》2014年第11期。

［5］張紅梅：《探析新事業單位會計制度中事業基金的會計核算》，《商》2015年第13期。

［6］黃茗：《新＜事業單位會計制度＞在執行中的若干問題及建議》，《財經界》（學術版）2014年第21期。

［7］常彥秀：《淺談事業會計制度中存在的弊端與改進措施》，《經貿實踐》2016年第16期。

［8］張峨眉：《事業基金核算常見誤區分析》，《會計師》2015年第10期。

（編輯 張芬）