收入確認的總額法與凈額法現狀及分析

張忠華

摘 要：近幾年的會計實務中，出現了越來越多的收入確認總額法還是凈額法確認的問題，在上市公司以及新三板掛牌公司，同類型業務也產生了截然不同的收入確認政策。新興行業和新穎的業務模式的涌現，對會計界及審計界專業人士提出了更多的專業素質要求和更廣闊的判斷空間。本文分析了普遍存在總額法或凈額法確認收入疑惑的貿易業務、人力資源服務業務、物業管理業務、出口業務等，并提出了解決方法，以促進相關行業會計核算的規范化。

關鍵詞：收入確認 總額法 凈額法

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）07（b）-145-02

1 收入確認方法采用現狀

1.1 貿易業務

就交易的業務模式來講，傳統的貿易是批量購進、分批次銷售。近年來，出現了基于各種目的的非主營大宗貿易業務。該類大宗貿易的主要特點是以銷定采、與上下游簽署的合同條款除價格外基本一致且日期相同或相近、貨物直接由供應商發送至客戶等。

實務中，同時在境內和香港上市同一企業，披露的收入確認方法卻不一致。比如茂業商業，其2016年年報收入總額為94.14億元，其會計政策中披露收入確認政策為“在已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售商品實施有效控制，收入的金額能夠可靠地計量，相關的經濟利益很可能流入企業，相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量時，確認商品銷售收入的實現”。而其母公司茂業國際（香港上市）2016年合并報表收入為69.25億元，遠小于茂業商業的收入。茂業國際的收入類型包括特許專柜銷售傭金和直銷等其他收入，在會計政策中披露的收入確認政策中，“特許專柜銷售傭金與相關特許專柜經銷商銷售商品時予以確認。”年報顯示，茂業商業的特許專柜銷售總額為116.11億元，特許專柜銷售傭金為19.09億元。根據其報告分析，茂業商業境內的財務報告，無論何種類型的收入，均采用的是總額法確認收入；而其母公司茂業國際，對于合并范圍內的“特許專柜銷售業務”，采用的是凈額法確認收入。

1.2 人力資源業務

人力資源業務主要提供勞務派遣服務、社保代理、人事代理、勞務外包服務等。為比較其收入確認方法，從新三板掛牌的人力資源企業中選取了10個企業進行比較，如表1所示。

江蘇點米網絡科技股份有限公司在2015年發布公告，自2015年起，收入確認方法凈額法改為總額法確認，變更后，2014年的收入由1037萬元調整為3.84億元。

而在2017年4月剛過會的獵頭第一股北京科銳國際人力資源股份有限公司（簡稱科銳國際），其業務類型與上述企業相似，披露的收入確認的具體方法為：公司的營業收入主要為提供勞務收入，收入的金額按照公司在日常經營活動中提供勞務時，已收或應收合同或協議價款的公允價值確定。收入按扣除服務折讓及服務退回的凈額列示。

1.3 物業服務業務

物業服務主要是提供物業管理、水電暖費用收取等業務。涉及收入總額法與差額法確認之爭的部分是水、電、暖業務。

水電暖收取業務的財務核算主要有以下兩種情況：（1）物業公司在水電暖公司開立戶頭，水電暖公司向物業公司開發票，物業公司向業主開發票。（2）物業公司未在水電暖公司開立戶頭，物業公司代水電暖公司收取費用，并轉交給水電暖公司。水電暖公司收到費用后向業主開具發票。在水電暖業務中，既有總額法確認的收入，也有凈額法確認的收入。

在近期披露的廣州碧桂園物業服務有限公司招股說明書中，顯示其收入包括物業管理服務收入、社區增值服務收入、協銷服務收入和其他收入，未發現存在轉售水電費收入。其應付款項中，2016年3月31日代收業主款項16627萬元，主要是公司在運營過程中已經向業主收取但并未支付的水電費和公共資源經營中歸屬于業主部分的收益款項。從資料分析可知，其水電費并不確認收入。

1.4 出口銷售收入

爭論之處在于CFR或CIF條件下，出口銷售收入是按照總額法還是凈額法確認。上市公司廣東鴻圖披露其收入確認方法為“國外銷售的收入確認，以交付給客戶，并已經向海關申報出口為確認收入時點，確認產品的全部銷售收入”。其2015年主營收入為21.24億元，其中外銷收入為8.88億元，銷售費用中運費為2842萬元，其運費采用的是總額法確認至收入中，相關運費支出做銷售費用處理。

而同樣以外銷為主的部分IPO企業中，對于CFR或CIF條件下的外銷業務，僅就其中包含的FOB價確認出口銷售收入，而將運保費作為代付款項處理。

2 收入采用不同確認方法的影響

由于相同或相近行業采用不同的收入確認準則，最大的弊端在于導致會計信息的不可比性。一是企業規模不可比，以點米科技2014年為例，收入確認政策變更前后，其收入分別為3.84億元、1037萬元，差異巨大；二是導致同行業毛利率差異巨大，同樣以點米科技為例，收入確認政策變更前后，其毛利率分別為1.5%、56%。

3 分析及結論

3.1 收入準則的規定及修訂方向

在2016年頒布的收入準則中，對收入確認原則進行了界定，如銷售商品收入確認原則傳統五大條：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流入企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。

隨著市場經濟的日益發展、交易事項的日趨復雜，實務中收入確認和計量出現越來越多的問題，2015年12月，財政部發布了收入準則修訂的征求意見稿，相關條款如下。

企業應當根據其在向客戶轉讓商品（或提供服務）前是否擁有對相關商品（或服務）的控制權來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業在向客戶轉讓商品（或提供服務）前能夠控制相關商品（或服務）的，該企業為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業為代理人，應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給供應商價款后的凈額或者按照既定的傭金金額或比例確認收入。

在具體判斷時，企業應綜合考慮所有相關事實和情況。存在以下多個或全部特征的，通常表明企業在向客戶轉讓商品（或提供服務）前已經擁有對相關商品（或服務）的控制權：（1）企業承擔向客戶轉讓商品（或提供服務）的首要責任；（2）企業在轉讓商品（或提供服務）前承擔該商品（或服務）的主要存貨風險；（3）企業有權自主決定所交易商品（或服務）的價格；（4）企業承擔應收客戶款項的信用風險。

3.2 稅收法規的規定

2016年，國家稅務總局發布《國家稅務總局關于物業管理服務中收取的自來水費增值稅問題的公告》，規定“提供物業管理服務的納稅人，向服務接受方收取的自來水水費，以扣除其對外支付的自來水水費后的余額為銷售額按照簡易計稅方法依3%的征收率計算繳納增值稅”； 2016年，財政部、國家稅務總局聯合發布（財稅〔2016〕47號）文件，規定“一般納稅人提供勞務派遣服務，可以以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅；也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代用工單位支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅”。

3.3 實務操作的意見

結合會計實務、稅務以及準則的變化，提出如下意見。

（1）企業管理層應當綜合考慮企業的業務實質、經營上下游的控制能力、合同條款、違約處理的經驗等。企業是否對其供應商和客戶均有實際控制能力。 企業應當結合上下游的合同，綜合判斷在合同的角色是否為首要的義務人，是否負有履行義務的首要責任。企業是否承擔了一般存貨風險。企業是否具有定價自主權。企業是否承擔了應向客戶收取款項的信用風險。

如果上述問題均是否定的答案，則企業實際居于代理人的角色，應當按照凈額法確認收入。在財務報表附注中，應當充分披露收入確認的原則，使報表使用者充分了解相關信息。

（2）審計機構應當在充分了解企業經營實質的基礎上，對其業務、合同、客戶、供應商、資金、稅務等情況進行綜合分析判斷，在傳統審計方法的基礎上，對收入確認總額法還是凈額法存在疑慮的，應當追加實施審計程序，包括：第一，對企業實施風險評估，對企業的業務流程進行充分的了解。對企業的采購部門、銷售部門在業務活動中所扮演的角色、定價話語權等方面進行分析，對業務流程進行穿行測試，獲取業務實質。第二，查閱采購、銷售合同，對關鍵條款進行對照，并對購銷合同背后的業務進行情景分析。第三，對客戶和供應商進行訪談，主要核實業務流程，以及上下游對于企業身份的認定，從而為企業是代理人還是主要責任人做出真實判定。

參考文獻

[1] 財政部會計司[Z].企業會計準則.

[2] 財政部會計司.關于征求《企業會計準則第14號—收入（修訂）（征求意見稿）》意見的函（財辦會[2015]24號）[Z].