企業目標成本與作業成本的融合應用

劉士佳

摘 要：作業成本法是將企業經營活動成本作為計量、分析對象，通過分析、優化企業作業活動，達到成本控制目標。然而，作業成本法一般實施成本較高、設計部門眾多、目標控制效果欠佳。目標成本法作為一種前瞻性的成本管理模式，能夠根據市場價格合理設定企業內部成本目標，能夠很好地克服作業成本法的缺陷。“目標—作業”成本管理模式巧妙地綜合運用兩種成本管理方法，在生產前就采用目標成本法確定產品的目標成本，以作業成本準確核算生產成本，優化企業作業鏈，并為目標成本的執行情況以及目標成本的動態跟蹤提供可靠依據。本文梳理了目標成本法和作業成本法的概念、控制方法等理論，指出兩者結合即“目標—作業”成本管理模式的必要性，并就兩種成本管理法在企業的融合應用提出建議。

關鍵詞：目標成本 作業成本 融合應用

中圖分類號：F272 文獻標識碼：A 文章編號：2096-0298（2017）12（a）-077-02

1 目標成本法和作業成本法概述

目標成本法與作業成本法在成本控制理念、控制方法、控制步驟方面各異，各有千秋。目標成本法是一種以市場作為導向，對產品生產制造過程的成本和利潤進行超前性管理的方法。目標成本法基于市場對產品功能、構造等要求，是對產品的預期市場價格的科學預測，在產品的設計研發階段設定好目標成本，并將目標成本進行層層分解，落實到各職能部門、生產線、生產車間及具體產品的零部件。

作業成本法又稱“基于活動的成本管理”，以“成本對象產生作業，作業消耗資源”為核心思想，將生產過程設計的直接成本和間接成本同等對待，擴大了產品成本的核算、計量范疇，從而讓產品成本核算更加精確與可靠。作業成本法在提高核算質量、優化作業鏈、提高資源配置效率與產品定價等方面起到重要作用。然而，由于作業成本法的內在機理，導致作業成本法具有突出短板：一是作業成本法操作復雜、工作量大。由于作業成本法操作環節眾多、涉及領域寬泛，往往需要財務人員做大量工作。隨著企業生產規模、經營范圍的擴大，將極大增加作業成本法的工作量。二是作業成本法涉及眾多部門，合作協調難度大。作業成本法貫徹企業生產經營全過程、全方面，因此幾乎涉及企業所有職能部門，成本管理工作需要眾多部門協作，成本控制效果難以控制。三是作業成本法是一種事中控制，成本控制效果欠佳。根據歷史經驗，企業生產成本80%在產品設計研發階段已經確定，而作業成本法只能控制生產過程的成本，無法更加前瞻地、深入地對生產成本進行控制。

2 “目標-作業”成本管理模式的必要性

“目標—作業”成本管理模式對兩種成本控制方法進行有機結合，彌補了作業成本法的固有缺陷，從而達到事半功倍的效果。一是同時從企業作業和工序兩條線進行成本控制。作業成本控制的基本環節為企業作業活動，而目標成本管理以生產工序為成本控制環節，“目標—作業”成本管理模式實現了兩條線的良好結合。二是實現了對成本的事前、事中和事后控制。目標成本法能夠根據預期市場價格及利潤預期，結合產品屬性，在產品生產前就確定了成本控制目標。實現了對成本的事前控制。作業成本法能基于企業作業鏈及作業中心，將作業成本深入到作業層面，根據企業作業情況進行準確成本核算，通過對比目標成本與作業成本的差異，及時優化企業作業鏈，從而實現了成本的事中控制和事后管理。三是目標成本法能夠有效克服作業成本法的固有缺陷，提高成本控制效率。作業成本管理成本較高，而目標成本管理通過簡易通行的成本控制制度，構建切實可行的成本控制體系，降低作業成本管理的各項成本。四是作業成本能夠為目標成本的實施提供準確的財務信息。目標成本法作為一種先進的成本管理模式，在其后續的成本核算過程中仍然采取傳統成本核算方法，難以將分解細化的具體指標滲透、落實到各作業活動，使得目標成本的管理優勢難以發揮。作業成本法正是基于企業的作業層面，能夠將目標成本分解落實到各作業活動，并為目標成本的實施提供準確的成本信息，鞏固了目標成本的應用效果。

3 “目標-作業”成本管理模式在生產企業的應用案例分析

3.1 “目標—作業”成本管理模式的實施原則

一是確保“目標—作業”管理模式的全過程滲透。企業生產成本管理貫穿于整個產品生產周期，這就要求“目標—作業”管理模式要按照全過程的成本控制原則。基于對產品市場需求的科學、合理預測，運用目標成本法在產品設計研發階段設定合理、可行的目標成本，將目標成本充分細化，層層分解落實到具體的產品零部件。運用作業成本法深入分析企業作業活動，科學、準確計量企業作業成本，區分企業的增值活動與非增值活動，簡化企業作業流程與環節，優化企業價值鏈。二是堅持兩種成本法的全面結合。在企業生產成本控制實踐中，充分結合兩種成本管理的思路、方法與工具，在產品設計研發、原材料采購、生產加工、倉儲、運輸及售后等各個環節，明確“目標—作業”管理模式的切入點、成本控制手段等。三是堅持“目標—作業”管理的動態控制。將“目標—作業”管理法定性為積極的、主動的成本控制模式，事前分析不確定性因素對成本控制的潛在影響，并針對預測采取防控手段，事中實時關注生產成本的控制情況、兩種成本的偏離情況，事后及時采取措施進行糾正。四是形成成本控制的“封閉循環”。形成“目標成本的確定—目標成本計劃的制定—目標成本的分解與落實—作業成本的控制與分析”為實施流程的“目標—作業”成本管理循環。

3.2 “目標—作業”成本管理模式的實施步驟

明確產品目標成本。一是兩種成本方法融合模式下，可借鑒目標成本法的成本確定思路與方法。不同的是，預期成本的確認是基于現有生產工藝與流程、供應商、生產技術等現有條件，結合市場客戶要求的產品性能、結構等，采用作業成本法對產品成本進行測算。二是應用作業成本法對當前企業的作業活動進行全面、深入分析，有效甄別對產品價值貢獻度低、成本消耗大的作業。通過外部價值鏈分析找準企業定位，與上下游廠商建立戰略合作關系，降低自身的價值鏈成本；通過內部價值鏈分析，分析企業活動對成本的貢獻度，識別出非增值作業和低效作業。三是運用目標成本法分析作業發生的內在動因，根據成本動因減少或消除不增值作業。四是運用作業成本法進行作業分析，主要內容為對目標作業進行增值型分析、對重點作業進行分析。

制定產品成本計劃。融合模式下目標成本計劃的制定思路和方法與目標成本法基本一致，其編制方法主要有兩種：一種是一級編制成本計劃法。該方法下財務部門、各職能部門共同參與，財務部門根據各職能部門提供的數據匯總、編制成本計劃，該方法適用于中小型企業；一種是分級編制成本計劃法，即企業生產車間根據企業下達的目標成本編制車間成本計劃表，然后由企業財務部門統一匯總，編制成企業統一的生產成本計劃。

分解并落實目標成本。目標成本的分解過程主要分兩步：一是公司總部將確定的目標成本分解到各職能部門及生產單位；二是各生產單位根據公司總部下達的成本目標，按作業鏈的反方向進行層層分解。首先要根據產品的性能、構造等產品要求分解、明確產品涉及的每一構造件，基于經驗判斷構造件所需的作業量，進而將作業成本分解至具體操作環節，并明確各作業活動的成本控制目標。值得注意的是，在目標成本層層分解與落實的過程中，即運用了目標成本管理的功能分析，又確定了生產過程的作業量。

作業成本的分析與控制。作業成本在目標成本的動態跟蹤、目標成本的調整過程中發揮重要基礎作用。一是企業實際生產過程中，企業應定期編制目標成本與作業成本信息報告，運用作業成本法準確無誤地核算產品生產成本。二是根據產品涉及的作業環節，將核算得出的作業成本分配至各產品中，與產品的目標成本進行對比分析，對于存在的偏離進行及時分析與糾正。

3.3 “目標—作業”成本管理模式在G公司的具體應用

本文以G公司為分析案例，詳細講解“目標—作業”成本管理模式在G公司的具體應用情況，并對如何提高“目標—作業”成本管理模式的應用效果提出建議。G公司是一家主要從事鋼管制造、管道涂敷、管線安裝維修與鋪設、石油管材制造與加工等業務的企業。面對越來越激烈的市場競爭、日漸增加的資金成本以及產能過剩造成的產品價格下行壓力，G公司需要降低產品生產成本，提高市場價格競爭力，從而增加利潤。較高的生產制造費用以及各類生產物資的價格波動給G公司預期成本的確定帶來一定難度，同時產品生產流程眾多、涉及眾多部門也為作業成本的實施帶來難度與成本。因此，G公司有必要采用“目標—作業”成本管理模式，對其產品制造成本進行管理與控制。

首先，G公司建立了較為完善的市場預測與分析體系，通過明確年度利潤目標，并基于對市場的科學、合理分析判斷，預測得出預期市場收入，從而得出目標成本。其次，基于目標成本，結合企業的歷史生產資料、生產物資成本的變動預測，制定每一產品的目標成本。再次，G公司根據單項產品的目標成本、產品的預期市場價格等，將確定的目標成本分解至各生產部門，各生產及職能部門按照產品的目標成本，沿著作業鏈的反方向進行作業分析，并將目標成本分解至各作業活動。各作業中心對各環節的作業成本進行分解，將作業成本進一步分解至每一道具體生產工序。最后，運用作業成本法，以作業成本作為動態控制對象，進行作業成本的分析與控制。

G公司運用“目標—作業”成本管理模式有效降低了其生產成本，提高了其市場競爭力。根據其對目標成本與作業成本的融合應用結果，本文發現其在以下幾方面可以進一步提升成本控制效果：一是進一步細化成本控制指標，將指標落實到具體業務操作崗位及具體個人，并將成本控制執行情況與執行結果納入對相關責任人員的績效考核中；二是重視生產過程中目標成本與作業成本的差異，對于發生的偏離現象進行深入分析，及時消除非增值作業和低效作業；三是重視開發企業ERP系統中的項目管理 功能。ERP系統實現了企業的訂單式生產，根據市場需求科學制定生產計劃，通過對ERP系統中產品數據的分析，可以降低企業庫存對資金的無效占用，進一步降低企業生產成本。

參考文獻

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