上市公司會計舞弊常用手段及其原因分析

張淼

[提要] 上市公司會計舞弊行為是一個全球性的問題。會計舞弊行為影響經濟社會的發展，損害投資者利益，導致信任危機，因此識別和防范會計舞弊行為有著至關重要的作用。本文從分析會計舞弊手段入手，列舉常見舞弊手段，同時分析會計舞弊產生的主觀原因和客觀原因，這對識別和防范上市公司會計舞弊有一定的參考價值。

關鍵詞：上市公司；會計舞弊；內部監管；會計師事務所

基金項目：江蘇高校品牌專業建設工程；淮安市科技局：“淮安市中小企業科技金融與創業服務平臺”項目（編號：HAP201576）

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2017年3月26日

一、會計舞弊常用手段

會計舞弊的手段多種多樣。上市公司會計舞弊的常見手段有：

（一）利用自我交易、關聯交易造假。很多上市公司通過與關聯方交易來虛增收入或資產，虛減費用或債務。如果關聯方交易不在報表和附注做充分的披露的話，財務報表反映出來的信息將會對報表使用者產生很大的誤導。常見的關聯交易手段有：（1）上市公司將募集到的資金拆借給母公司并按高利率收取資金占用費；（2）上市公司操縱與集團公司之間費用的支付和分攤。集團公司通過替上市公司承擔各種費用來虛增上市公司利潤；（3）不按規定合并報表。隨意合并報表或者隨意抵消來虛增利潤或虛減費用。

（二）虛增收入、虛擬合同、虛增資產。上市公司通過偽造商品實際收入或者憑空虛擬銷售行為來虛增利潤，為了證實銷售的真實性虛造銷售合同并且偽造虛假客戶。在上市公司萬福生科舞弊案中，萬福生科2012年上半年虛增營業額1.77億元、虛增營業成本1.46億元、虛增利潤4，023萬元。為達到虛增收入的目的，該公司從虛構客戶到虛訂合同，再到虛增預付賬款和在建工程，隱瞞公司重要事項，對經營規劃和政策變動以及不利消息均未公布。從2008年到2012年上半年，萬福生科所披露的10家主要客戶中，有6家存在或涉嫌虛假交易、虛增銷售收入等行為。

（三）隨意變更會計政策，會計估計造假。一些上市公司利用會計政策和會計估計的靈活性進行舞弊行為。通過會計估計、會計政策的變更來調節利潤。（1）隨意變更固定資產使用年限。企業會計準則規定固定資產的折舊年限和凈殘值一經確定不得隨意變更。舞弊的公司往往通過延長折舊年限來減少當期固定資產折舊額，從而減少費用或成本來增加利潤；（2）會計核算方法的隨意變動。長期股權投資的核算方法有兩種，分別是成本法和權益法。采用成本法核算的企業在被投資單位實現凈利潤時不能確定投資收益。很多上市公司隨意變動會計政策，在被投資單位盈利時采用權益法，當被投資單位虧損時又換回成本法。

（四）通過債務重組調節利潤。債務重組的目的是為了調整產業結構、整合內部資源、優化資源配置，以實現產業轉型。但很多上市公司通過債務重組做假賬；有的企業通過虛構債權債務關系來調節利潤。比如，虛構債權人對債務人的讓步來提高營業外收入；虛構非現金資產抵債來實現銷售收入。很多上市公司都通過債務重組來粉飾報表以達到扭虧為盈的假象。

二、會計舞弊產生的原因

（一）主觀原因

1、審計過程中盲目輕信客戶，沒有保持職業懷疑態度。通常情況下，會計師事務所和客戶之間存在多年合作關系，因此事務所對老客戶極其信賴，不存在半點懷疑。然而，在眾多審計失敗案例中，審計人員過于信賴自己的客戶，沒有實施嚴格的審計程序導致審計失敗。2009年的撒蒂揚案將普華永道印度分公司推到風口浪尖上。普華永道在連續多年的審計里沒有發現20世紀90年代印度最大的會計舞弊丑聞。當2008年金融危機嚴重影響印度整個軟件外包產業但撒蒂揚并沒有受到金融海嘯的影響時，這時普華永道的會計師事務所就應當不掉以輕心，實施嚴格的風險評估程序進行審計，找出根本原因。

2、審計人員知識水平不高。審計人員必須時刻重視專業知識的學習，不僅熟練掌握會計、審計、稅法等學科，還要盡量熟悉其他方面的知識，只有這樣才能作出恰當的職業判斷。在格林柯爾的案件中，德勤對格林柯爾的審計顯然沒有盡職盡責。會計師事務所的審計人員并沒有發現財務報表和附注之間的矛盾，對于財務報表中低劣的造假手法視而不見。因此，應當要求審計人員，特別是起關鍵作用的審計人員一定要熟練掌握專業知識和與企業相關的基本知識。

3、會計人員身份不獨立，制度缺陷導致會計舞弊。會計人員的職業素質和會計道德在某種程度上反映了會計工作的質量，同時會計人員受單位行政領導的直接領導，這種雙重身份阻礙了會計人員對會計工作的監督。一方面會計人員代表著單位的利益，另一方面他們不得不按照單位行政負責人的要求完成會計工作。這樣，單位的實際利益由該單位領導人員掌握，會計人員的獨立性不能得到保證。

4、會計師玩忽職守，相互“謙讓”。我國的審計市場面臨著審計客戶多而事務所少的尷尬局面，在經濟上嚴重依賴于少數客戶。與此同時，國際事務所的審計質量與其實力也名不符實。國際事務所對亞洲公司進行審計時，一般采用較低的審計標準，實際上亞洲公司并沒有享受到與其收費相符的服務。安達信是格林柯爾上市時聘請的國際會計師事務所，2001年安達信由安然事件退出，格林柯爾在香港的審計業務便由普華永道接手，可是普華永道卻把審計業務讓給了德勤。2004年在德勤為科龍出具“保留意見”后，2005年德勤也辭掉了在科龍的審計業務。事務所了解比投資者多得多的信息，他們的“謙讓”行為解釋了格林柯爾的財務可能存在問題。

（二）客觀原因

1、日常監管不力、執法不嚴、對違法違紀行為制裁太輕?？傮w說來，我國對發生會計舞弊行為的單位和個人處罰太輕，導致會計舞弊制造者和責任者的機會成本不高。由于會計舞弊的責任者并不承擔投資者的損失賠償，導致投資者損失慘重，但股東及其公司的管理階層的損失卻微乎其微。在瓊民源案件中，最后的處理結果僅僅是董事長馬玉和會計班文昭分別被判以有期徒刑三年和有期徒刑兩年，中介機構中華會計師事務所只暫停業務六個月。如果沒有嚴格執法的威懾作用，必然誘導更多的公司通過會計舞弊來獲得暴利，后果不堪設想。

2、會計師事務所的有限責任以及會計師事務所權威性不足?！蹲詴嫀煼ā芬幎〞嫀熓聞账慕M織形式分為有限責任制和合伙制。我國會計師事務所大多數以有限責任公司的形式存在。會計師事務所的有限責任經常被作為逃避風險責任的堡壘。即使會計師事務所被投資者通過法律手段要求賠償，注冊會計師也只需要有限責任，與通過造假獲得的巨額收益相比仍然是很劃算的。有限責任淡化了賠償責任，導致少數注冊會計師鋌而走險，片面追求個人經濟利益。與此同時，會計師事務所的權威性不足。對上市公司的社會監督責任主要是由會計師事務所承擔的，但是很多注冊會計師為了完成會計師事務所的審計業務，業績目標，對上市公司的會計舞弊行為視而不見。

3、市場經濟機制不完善，體制缺陷，導致會計舞弊。我國目前的法制尚不健全，經濟管理工作依舊需要依靠國家行政手段的監督。政府作為社會經濟穩定發展的管理者，應該從公眾立場出發，以維持市場穩定發展為目的，加強對上市公司會計舞弊的監管。但是，長期以來很多地方政府監管不力以及地方保護主義助長了上市公司的舞弊。甚至有些地方政府參與企業活動，過度干涉企業的運營，有時為了地方業績“好看”而對上市公司舞弊行為視而不見，或者迫使企業制造虛假信息。

4、上市公司內部監督機制不健全。健全的公司內部監督機制能夠確保穩定的經營活動，對提升公司治理、強化監督、保護股東權利有著至關重要的作用。我國“公司法”規定在股東大會下設立監事會和董事會。監事會對上市公司和證券市場進行監督，是公司的法定的監督機關；獨立董事是董事會的組成部分，對董事會進行監督；董事會和監事會互相獨立。但事實上，我國很多上市公司并沒有建立起完善的內部監督機制。大多數獨立董事形同虛設，沒有發揮其作用，在相關事項的決策中很少投反對票。主要原因是由于獨立董事并不獨立，并且獨立董事所獲取的信息相比于其他董事并不對等，因此無法實施有效的監督。

主要參考文獻：

[1]張曉猛，班域圓.格林柯爾財務舞弊案例分析及啟示[J].商場現代化，2012.10.

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