淺析不同制度環境下非審計業務與審計獨立性的關系研究

摘 要：目前我國審計業務市場慢慢趨向飽和狀態，帶來的經濟利益不斷下降，在這種情況下非審計業務開始成為經營重點。學術界關于非審計業務對審計獨立性的影響并未得出統一結論。相較于國外，我國非審計業務發展較遲，有關研究文獻并不十分豐富。因此，對不同制度下非審計業務對審計獨立性的影響進行研究非常有必要。本文概述了非審計業務、審計獨立性的概念，分析了前者如何影響后者，并從制度環境視角分析二者之間的關系。

關鍵詞：非審計業務 獨立性 制度環境

為了獲取更多的市場機會，會計事務所之間的競爭趨勢越發猛烈，進行的業務審計工作所能獲取的利益也越來越少。另一方面，審計業務有著較高的風險，一旦出錯，注冊會計師需要負起較為沉重法律相關責任，因此，他們更愿意提供非審計業務。在此背景下，非審計業務開始轉化為市場上大部分會計事務所的重點經營方向。以四大會所為例，2013年，PWC的非審計業務帶來的收入占總收入的54%，KPMG占到的比重為56.4%，EY的占比相對較低，但也達到41.1%，DTT的非審計業務收入則高達60%。非審計業務的比重不斷提升，促使會所與顧客之間的聯系變得更為緊密，從而在一定程度上降低了審計獨立性。而在2001年安然事件后，許多人更是認為會所提供非審計業務妨礙了獨立性。基于此，本文淺析了非審計業務對審計獨立性的影響，并引入制度環境這一因素，分析制度環境在二者中所產生的影響。

一、關于非審計業務

目前學術界對于非審計業務這一概念還沒有形成一個統一明確的看法，咨詢公司、顧問公司等也扮演了非審計服務提供者的角色，而本文的提供者主要限定為會計師事務所。從字面理解，非審計業務就是該機構為客戶提供除審計業務以外的所有工作。國際會計師聯合會（IFAC）在其具備的體制中，將其概括為審閱、商定性程序、代編會計報表等業務。其下屬機構IAASB在2004年將審閱重新分為保證業務，而不是非審計業務。我國則將注冊會計師業務分為鑒證、相關兩大業務模塊，后者主要包括對會計信息實行商定流程、代編財務信息、稅務服務、管理咨詢、會計服務等。非審計業務的誕生適應了企業需求，也滿足了會計事務所持續經營的要求。一方面，企業為應對市場環境變化，改進組織管理，會產生購買非審計服務的需求。這也對會計師事務所的服務提出新要求。另一方面，傳統審計業務利潤減少，風險也在增加，為了分散風險、增加經濟利潤，會計師事務所不得不開拓非審計業務。

二、關于審計獨立性

對于審計獨立性這一定義，托馬斯的觀點受到絕大多數人認可。托馬斯堅持注冊會計師必須具備本質上和外在形式的兩種獨立性。我國的相關準則也指出注會師在進行業務處理時應保持本質和外在形式的獨立性。本質上獨立性要求注會師能夠以公正、客觀的態度發表審計意見而忽視外來因素的影響，從而實現內在獨立。外在形式上獨立則是要求注會師作為獨立于客戶的一方，二者之間不存在利益聯系。形式獨立和實質獨立二者缺一不可。

三、非審計業務對審計獨立性的影響

非審計業務對獨立性的影響作用如何，學術界未統一看法。有的學者認為提供非審計業務降低了獨立性，應予以禁止；有的學者則認為非審計業務能夠促進審計獨立性應加以鼓勵發展。不論結果如何，非審計業務對獨立性的作用主要體現在兩點：第一，經濟利益權衡。前文已經指出，非審計業務在會計事務所總體收入占比日益增加，逐漸占據重要地位。非審計業務收入比重較大，容易形成會所與客戶之間一種經濟互賴關系。為了不損失客戶的支持，獲得業務收入，事務所很可能不會完全回絕客戶的要求，而是做出一定的讓步，沒有規范執業，不能完全秉持公平、公正的態度表達審計建議，降低了報告的獨立性。第二，角色沖突。有的注會師除了為客戶提供審計服務，也會受聘共同參與一些管理工作或是生成其他服務。這就等于注冊會計師自評、自審、自檢。這種自我評價會使審計意見不完全具有獨立性。

制度環境包括宏觀和微觀環境。其中，宏觀環境主要是指市場秩序和法律制度。在市場秩序良好時，注冊會計師行業的職業道德狀況、誠心程度較高的情況下，審計工作者愿意規范執業行為。此時，會所為客戶提供非審計業務，如果不受到外部條件干擾，并不能損害審計獨立性。如果注冊會計師有規范執業的主觀意愿，但受到外部力量干預或無須的市場競爭影響，注冊會計師的這種主觀意愿很可能難以實現，往往會做出妥協，獨立性難得保證。當法律制度健全時，市場秩序較為穩定、良好。同時，法律對審計獨立性有強制要求并有相應的懲罰措施，會促使行業內形成較好的執業環境。此時，非審計業務的進行不會弱化結果的獨立性，微觀制度環境更多是指公司的管制結構和效率，治理結構不同，注冊會計師為客戶提供的非審計業務對獨立性也有不同的影響。

四、結語

本文從宏觀制度環境和微觀制度環境兩個角度入手，簡單分析了非審計業務對獨立性的影響。分析是否正確還需要以后的深入的研究探討。不論結論如何，提高審計獨立性要從制度、從業人員等方面著手，而不應限于非審計業務這一模塊。

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