淺析會計政策變更的所得稅費用調整

《企業會計制度》規定，企業應當按照會計準則和會計制度規定的原則和方法進行核算，各期采用的會計原則和方法應當保持一致，不得任意變更。若確定需要變更會計政策，則應當將變更的情況、變更的原因及其對企業財務狀況和經營成果的影響，在財務報表中說明。會計政策變更是指企業對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改為另一會計政策的行為。也就是說，在不同的會計期間執行不同的會計政策。由于會計政策變更，兩種政策計算經營成果會產生差異，其中所得稅的調整是計算會計政策變更累積影響數的關鍵。

一、會計政策變更的情形及會計處理方法

1.會計政策變更的情形。會計政策變更，并不意味著以前期間的會計政策是錯誤的，只是由于情況發生了變化，或者掌握了新的信息，積累了更多的經驗，在下述兩種情形下，企業可以變更會計政策：第一、法律或會計準則等行政法規、規章要求變更。即實施了新的會計準則或會計制度，或修訂了原有的會計準則或會計制度，要求變更會計政策。比如，發布實施了收入和投資會計準則，對收入確認、短期投資詩人采用新的會計政策；又如，實施了《企業會計制度》，要求企業固定資產、無形資產、在建工程等計提資產減值準備。第二、變更會計政策以后，能夠提供的企業財務狀況、經營成果和現金流量信息更為可靠，更為相關。企業選擇會計政策，總是根據企業當時所處的特定經濟環境以及某類業務的實際情況做出選擇，但是隨著經濟環境和客觀情況發生變化，繼續采用原來的會計政策不能保證會計信息的可靠性和相關性時，就需要改變會計政策。

2.不屬于會計政策變更的情形：

2.1初次發生或不重要的交易或事項采用新的會計政策。

2.2當期發生的交易或事項與以前相比具有本質差別，而采用新的會計政策。

3.會計政策變更的會計處理方法。發生會計政策變更時，有兩種會計處理方法即

3.1追溯調整法：指對某項交易或事項變更會計政策時，如同該交易或事項初次發生時就開始采用新的會計政策，并以此對相關項目進行調整。即應當計算會計政策變更的累積影響數——是指按變更后的會計政策對以前各期追溯計算的變更年度期初留存收益應有的金額與原有的金額之間的差額。

3.2未來適用法：指對某項交易或事項變更會計政策時，新的會計政策適用于變更當期及未來期間發生的交易或事項。即不計算會計政策變更后累積影響數，也不必調整變更當年年初的收益，只在變更當年采用新的會計政策。

二、判斷會計政策變更的交易或事項是否影響所得稅

企業在一定時期應交納的所得稅等于應納稅所得額乘以適用的所得稅稅率，而應納稅所得額是在稅前利潤的基礎上或減去納稅調整計算得出的。由此可見，應納稅所得額與稅前利潤是兩個不同的概念，兩者之間存在著差異，這一差異分為永久性差異和時間性差異兩種類型，無論哪種差異，對某一會計期間而言，不外乎存在以下四種情況：第一、按會計制度規定核算時作為收益計入會計報表，在計算應稅所得時不確認為收益；第二、按會計制度規定核算時不作為收益計入會計報表，在計算應納稅所得時作為收益，需要交納所得稅；第三、按會計制度規定核算對確認為費用或損失計入會計報表，在計算應稅所得時則不允許扣減；第四、會計制度規定核算時不確認為費用或損失，在計算應稅所得時則允許扣減。

三、對影響所得稅的交易或事項的所得稅調整額的計算

1.追溯調整法下。所得稅調整=會計政策變更對損益的影響額×所得稅稅率。從以上公式可以看出，只要計算出會計政策變更對損益的影響額，即可求出所得稅調整額，但這種方法只適合于不考慮所得稅處理方法和追溯期間所得稅稅率變化的情況。當考慮所得稅處理方法和平追溯期間所得稅稅率變化時，則要分以下兩種情況計算所得稅調整額：

1.1會計政策變更追溯期間稅率不發生變化情況下的計算。會計政策變更追溯期間稅率不發生變化是指追溯期間一直采用同一種稅率計算所得稅。在這種情況下，企業無論采用應付稅款法，還是采用納稅影響會計遞延法和債務法核算所得稅，均按同一稅率計算所得稅，不受所得稅核算方法的影響。如前各例。

1.2會計政策變更追溯期間稅率發生變化情況下的計算。會計政策變更追溯期間稅率發生變化情況下計算的追溯期間采用不同稅率計算所得稅。由于稅率變化，會計核算采取不同的處理方法。在應付稅款法下，應納所得稅額是按應納稅所得額乘以當期適用的所得稅稅率計算；在遞延法下，發生的時間性差異對所得稅的影響額，按照當期現行稅率計算，在轉回時間性差異時，仍按原來發生時的稅率計算，在稅率發生變動時，不調整原遞延稅款賬戶余額；在債務法下，時間性差異對所得稅的影響額無論是發生期還是轉回期均按變更后的現行稅率計算，稅率發生變動時按照變動后的稅率調整遞延稅款賬面余額。基于應付稅款法、遞延法、債務法對稅率變動采取不同的處理方法，在計算會計政策變更調整所得稅時，要結合本單位對所得稅的會計處理方法來確定。

2.未來適用法。《企業會計制度》規定，會計政策變更累積影響數不能合理確定，無論是屬于法規、規章要求而變更會計政策，還是因為經營環境客觀情況改變布而變更會計政策，都可采用未來適用法進行會計處理。例如存貨的詩人方法由其他方法改為后進先出法，企業因賬簿、憑證超過法定保存期而銷毀，或因不可抗力的自然災害而毀壞、遺失等這些情況下累積影響數無法確定根據披露要求，企業應計算確定會計政策變更對當期凈利潤的影響數。

四、會計政策變更所得稅調整的會計處理

會計政策變更所得稅調整的會計處理因企業采用的所得稅處理方法不同而異。當企業采用應付稅款法核算時，調整的所得稅額應通過“應交稅費—應交所得稅”賬戶核算。其會計處理為：補交所得稅時借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目；沖減所得稅時做相反分錄。當企業采用納稅影響會計法核算時，無論是采用遞延法還是債務法均分清兩種情況。一是會計政策變更引起所得稅追溯調整是在年度所得稅匯算清繳之前時，則應按資產負債表日后有關調整事項的會計處理方法調整報告年度會計報表相關的收入成本等，并相應調整報告年度的應納稅所得額以及報告年度京郊的所得稅。調增所得稅時借“以前年度損益調整”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目，調減所得稅時做相反分錄。二是會計政策變更引起追溯調整的所得稅發生在報告年度所得稅匯算清繳之后時，視為未來適用法和此變更公影響當期與以后各期，因年度所得稅清繳完畢只需通過“遞延稅款”科目，待下年度交納所得稅時予以抵減。調減所得稅借“遞延稅款”科目，貸記“以前年度損益調整”科目，調查增所得稅時做相反分錄。會計政策變更的所得稅影響既涉及到會計政策變更的會計處理，又涉及到所得稅的會計處理，令不少會計人員在實際工作中感到很困難。我通過實踐摸索和不斷學習論述了會計政策變更所得稅影響及賬務處理的點滴內容，還不夠完善，在今后的工作中我會更加努力，望專家給予指正。

作者簡介：趙晶，女，中學二級教師。本科學歷，2010年7月畢業于哈爾濱商業大學，會計專業。畢業四年來，一直從事會計教學工作，擔任高一～高三會計重要學科，先后教《基礎會計》《企業財務會計》《成本會計》《稅收基礎知識》《會計崗位實踐教程》等，兩年高三專業教學經驗，先后培養20名本科學生。一年班主任工作經歷，還曾多次參加各類比賽，2011年獲得全國創新杯教師說課大賽二等獎。