企業重組中涉及的所得稅征收問題探析

摘 要：企業兼并重組是促進經濟社會轉型跨越發展的一項重大戰略決策。最近幾年企業兼并重組的越來越多，國家稅務總局針對此發的辦法、通知也很多。本文通過幾個案例，分析企業重組過程中存在的個人所得稅、企業所得稅征收過程中存在的問題，并提出完善個人所得稅和企業的所得稅管理的有關建議。

關鍵詞：重組 企業所得稅 個人所得稅 股權確認訴訟

根據財稅【2009】59號文，企業并購重組就是企業在正常經營活動以外過程中，由于主觀或者客觀因素發生的企業法律關系或者經濟結構的變化，比如：公司由有限責任公司轉變為股份有限公司、或個人獨資企業轉換為有限責任公司、債務轉移、股權變更、資產收購、企業的合并或者分立引起的法律關系的一系列變化等等。目前，越來越多的企業正在從“被動重組”轉變為“主動并購”，這樣可以以資產重組搞活企業、盤活企業。據萬德數據顯示，2014年前三季度，策劃或實施并購重組的上市公司事件比2013年同期增長迅速，如：自2012年1月至2014年10月，首次披露并購重組交易達309 起，截至2014年10月16日，2014年已完成的上市重組項目的交易總額為1，778.03億元，共計81個項目。相比2013年同期交易總額增加了180.49億元（漲幅：11%），項目數量增加了32個（漲幅：65%）。 2012： 774.91億元；2013：2279.07億元；2014：1778.03億元。企業產業并購中的橫向整合：35%；行業整合18%；垂直整合7%；買殼上市19%；多元化戰略12%；其他9%①。我國企業正在采取利用自身經營過程中獲取的利潤追加投資方式或者聯合、吸引外資或者兼并收購方式擴大規模，我國的企業也正在走美國曾經的路徑，那么這期間涉及的稅收和法律問題很多，本文單就涉及的幾個個人所得稅和所得稅問題進行探究。

一、 企業重組中涉及的個人所得稅問題及完善

【案例1】某有限責任公司，2008年10月10日成立，公司成立時注冊資本為100萬元，2014年公司凈資產為5000萬元，2015年初公司籌劃上市，但在上市前想吸收一些新資本投入，經過協商，公司決定將股東甲所擁有的公司股權60%中的25%轉給自然人乙，即自然人乙將擁有該公司的15%的股份。為了規避個人所得稅，乙向該公司所在地法院提起了股權確認訴訟，要求確認甲擁有的股權中的25%為乙所有，并提供了甲乙雙方當年合同、公司成立之時乙在銀行取15萬元現金的證據，并編造成為隱名股東的理由，甲對此予以認可，法院根據當事人的陳述及相關證據作出判決，認定乙擁有該公司15%的股份。就該判決甲乙到工商部門辦理了股權變更手續，當然針對本案我們不去討論客觀事實與證據所證明的法律事實的問題，我們來探討一下甲是否對此應當繳納個人所得稅？

根據2015年1月1日期施行的《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）（以下簡稱《辦法》）規定，個人將股權轉讓給其他自然人是應當按照股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額作為應納稅所得額，繳納個人所得稅的。根據這個公式，乙轉讓所得為：5000萬元*15%--100萬元*15%=735萬元，應當繳納的個人所得稅為735萬元*20%=147萬元。但是，《辦法》中第三條采取列舉式闡明何為股權轉讓行為？甲乙之間的法律關系和前六項列舉規定都不符合，雖然第四項提出了司法機關，但是列明的是“股權被司法或行政機關強制過戶”，甲乙之間不屬于被強制過戶的，而是基于合同約定而確認股權的歸屬問題，因此，和前六項的規定都不符合，對第七項“其他股權轉移行為”的兜底條款，因為該《辦法》對此沒有解釋，所以很難判斷甲乙之間的法律關系是否符合該項規定。另外，根據該《辦法》第七條、第八條，股權轉讓收入是指轉讓方因股權轉讓而獲得的現金、實物、有價證券、違約金、補償金等其他名目的款項、資產、權益等。本案中，甲乙之間通過一個確認訴訟說明，甲并沒有取得任何的收入，只是將本屬于乙的股權還給了乙而已。當然，《辦法》中提到了主管稅務機關可以核定股權轉讓收入，針對股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的可以核定，并采取了列舉式說明什么是明顯偏低的情形，但是本案中，根本沒有數額，即根本不存在《辦法》中的轉讓行為。關于管轄問題：根據《辦法》第十九條規定，甲應當在乙支付轉讓款或者甲乙雙方簽訂股權轉讓協議或者甲乙在工商部門已經辦理完變更手續或者法院下達判決后15日內，該企業和甲應當到該企業所在地的主管機關申報繳納個人所得稅，時間和前面列舉的情形可以確定繳納稅款的時間，但是，個人所得稅應當如何計征，仍然是無法確定的。在該《辦法》中雖然比《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函【2009】285號）及《國家稅務總局關于股權轉讓個人所得稅計稅依據核定問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第27號）規定的更加具體更加詳細，但是針對上述問題仍然沒有解決。建議在《辦法》中第三條增加“以確認訴訟變更股權行為也屬于股權轉讓行為”，在第四條中增加，采取確認訴訟方式的，計稅依據為凈資產乘以股權轉讓比例作為股權轉讓收入，減除股權原值和合理費用的余額。而且這也應該屬于可以核定的范圍。從而避免了企業在重組過程中，通過訴訟來變更股權規避個人所得稅繳納。

二、 企業重組中涉及的企業所得稅問題及完善

1.《通知》中未考慮到的稅收籌劃問題。

【案例2】乙公司是甲公司100%控股公司，甲公司盈利而乙公司虧損，現將甲公司的股份劃給乙公司一部分，并將乙公司的股份劃給甲公司一部分，劃轉部分滿足財政部、國家稅務總局《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）（以下簡稱：《通知》），劃轉后贏虧互抵。《通知》第三條規定，甲公司對乙公司是100%直接控制的居民企業，它們之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。這種相互劃轉作法，在稅收上對企業集團會更有利。作者認為這是該《通知》的一個漏洞。

2.以民間借貸轉讓股權如何征收所得稅問題。2014年3月，有個比較著名的F公司關于股權轉讓的訴訟案件，F（中國）系F公司的子公司，香港地區J公司系中國X公司的子公司，Y集團是X和J公司在中國境內的主要資產、經營和管理控制機構。F（中國）持有被轉讓企業S公司100%的股權。2012 年，F（中國）作為賣方、F作為賣方保證人與買方J公司、買方保證人X簽署了轉讓S公司100%股權的股權轉讓協議和關于S發行股股份的認購協議。關于股權轉讓問題，F提起了訴訟，但是那是個行政訴訟案件，爭議的焦點是征稅機關是否具有征稅權的問題，轉讓雙方對應當繳納所得稅是毫無異議的，本案是因為多方都是按照股權轉讓來操作的。但是，司法實踐中有這樣的案件，不是按照股權轉讓操作的，那到底該不該征收所得稅，沒有明確的規定。

【案例3】乙為自然人，擬收購有限責任公司甲50%的股權，為避免繳納個人所得稅或企業所得稅，雙方不以債權轉股權糾紛而是以民間借貸糾紛到法院提起了民事訴訟，最終達到股權變更的目的。甲乙之間的具體操作為：2014年1月，甲乙雙方簽訂了一份借款合同，合同約定甲公司向乙自然人借款2000萬元，利息為年利率24%，借款期限為一年半，甲公司用公司的100%的股權作為質押擔保。合同簽訂后，乙向甲公司支付了2000萬元的借款，雙方又共同到甲公司所在地的工商部門一同辦理了股權質押手續。合同到期后甲公司未按照約定償還借款，理由是投資業務虧損無法償還，乙到被告甲公司所在地的法院提起訴訟，要求甲償還本金2000萬元及720萬元利息，共計2720萬元。因雙方有借款合同、劃款證明及未償還借款的證明，合同約定內容又受法律保護，因此法院作出判決，被告甲公司償還本利共計2720萬元。法院判決后乙申請執行，執行過程中雙方達成執行調解協議，甲公司同意用50%的股權償還乙的債務。根據最高院《關于人民法院執行工作若干問題的規定（試行）》規定，和解協議中涉及的股權問題是可以執行的，根據執行和解協議，法院到工商部門辦理了強制執行的變更手續。即甲乙公司達到了目的。甲乙公司的訴訟費用是17.78萬元，遠遠低于應當承擔的個人所得稅或企業所得稅。財政部、國家稅務總局2009年59號通知、2014年109號通知及國家稅務總局2015年48號公告等相關規定，對該問題都沒有提及是否交稅問題，而在司法實踐中這類的策劃案件還是很多的，名為借款實為股權轉讓行為，甲乙的行為不屬于債務重組中的股權收購、資產收購、合并、分立等情形，這種訴訟不但可以規避轉讓過程的所得稅還可以規避對被收購企業甲以前的欠稅的承擔。

三、合并、分立對原稅承擔問題

根據《民法通則》、《公司法》、《稅收征管法》相關規定，合并后的企業對合并前的企業的債務（包括稅金）承擔連帶責任，分立后的企業對分立前的企業債務（包括稅金）也承擔連帶責任。另外，根據財政部國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）明確，合并，實際上是指A公司、B公司合為C公司，A、B公司消滅不再存在；而分立是C公司分為A公司和B公司，而C公司不再存在了。這里面指的是被合并企業將其所有的資產和負債全部轉移，被合并企業消失的情況。那遇到下面這種情況，將資產轉移負債留在原企業的情況，稅如何承擔？

【案例4】某市第一、二、三糧油公司是某市糧食局下屬的國營企業。2013年初，某市糧食局下文以其下屬企業一公司、二公司、三公司資產組建某集團有限公司，并委托某資產評估事務所對上述三個公司的資產進行評估。同年10月23日作出資產評估報告，以2013年7月31日為基準日，三家公司資產總計為11465.89萬元，其中負債總計為5617.59萬元，凈資產為5848.3萬元。同年11月7日，某集團向大連市工商行政管理局提交公司設立登記申請書，該申請書載明該集團注冊資本為5848.3萬元，其中一、二、三公司出資額分別為1863萬元，2425.4萬元、1559.9萬元。11月10日，某市會計師事務所出具了驗資報告，確認該集團申請的注冊資本為5848.3萬元。截止2013年7月31日止，該集團已收到其股東投入的資本5848.3萬元，其中實收資本5848.3萬元。至2008年7月31日止，一公司欠稅536萬元，二公司欠稅103萬元，三公司欠稅423萬元，累計欠稅額為1062萬元。對于此案，相關法律沒有明確規定，只能依據最高院《關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定》第七條：“企業以其優質財產與他人組建新公司，而將債務留在原企業，債權人以新設公司和原企業作為共同被告提起訴訟主張債權的，新設公司應當在所接收的財產范圍內與原企業共同承擔連帶責任。”但這只有在訴訟過程中才能夠主張權利，因此，建議國家稅務總局在資產重組的通知中，將此條寫進去，避免所得稅的流失。

企業在重組過程中，往往利用訴訟手段來規避應當繳納或者承擔的稅收，這是國家稅務總局在發布相關的通知、辦法中應當予以考慮，并將該內容明確的，避免在發生類似案件中，征補稅款沒有明確法律依據，稅務機關承擔敗訴的風險。

參考文獻：

[1]萬德數據及2014年并購重組專題研究及案例分析.

[2]財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知財稅[2009]59號.

[3]企業重組業務企業所得稅管理辦法國家稅務總局公告2010年第4號.

[4]國家稅務總局公告2015年第48號國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告.

[5][2014]109號財政部國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知、財稅[2014]116號財政部國家稅務總局關于非貨幣性資產投資企業所得稅政策問題的通知，本法規部分條款自2014年1月1日起調整修改.

[6]《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國稅總局2014年第67號）.