“營改增”視角下房地產(chǎn)企業(yè)新舊項目計稅辦法與稅收籌劃研究

摘 要：根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，自2016年5月1日起，我國房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)全面實施營改增，這一新的稅收政策的實施，取締了房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)多年來征收營業(yè)稅的傳統(tǒng)，也對房地產(chǎn)行業(yè)原來設(shè)計的一些稅收籌劃路徑產(chǎn)生了沖擊。就房地產(chǎn)企業(yè)而言，如何在新的稅收政策下對新舊項目進行稅收籌劃成了迫待解決的問題。本文就“營改增”視覺下房地產(chǎn)企業(yè)新舊項目的計稅辦法和稅收籌劃進行了一些探討。

關(guān)鍵詞：營改增 房地產(chǎn)企業(yè) 稅收籌劃 計稅辦法

一、引言

根據(jù)國稅總局公告2016年第18號文件，“營改增”稅收政策實施后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售2016年5月1日之前自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目（以下簡稱“房地產(chǎn)老項目”）時，企業(yè)在繳納稅收時既可以選擇一般計稅方法，即：應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額，稅率為11%。也可以選擇簡易計稅辦法，即：應(yīng)納增值稅額=（全部價款和價外費用）/（1+5%）*5%，稅率為5%。企業(yè)在選擇簡易計稅辦法后，在未來36個月內(nèi)不得變更為一般計稅辦法。而2016年5月1日之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)新開工項目（以下簡稱房地產(chǎn)新項目），則必須適用一般計稅辦法。在新的計稅方法下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅收籌劃必須進行及時的調(diào)整與完善。

二、房地產(chǎn)老項目的稅收籌劃

由國稅總局的相關(guān)文件可知，房地產(chǎn)老項目的范圍主要指：（1）2016年5月1日前已取得《建筑施工許可證》，且《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日以前的房地產(chǎn)項目；（2）《建筑工程施工許可證》未寫明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》，但建筑工程的承包合同中注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。根據(jù)國稅總局的規(guī)定，房地產(chǎn)老項目的稅收計算既可以采用一般計稅辦法，也可以采用簡易計稅辦法，具體采用何種計稅辦法，主要從以下幾個方面考慮：

1.增值稅稅率的高低。根據(jù)國稅總局相關(guān)文件規(guī)定，營改增以后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)老項目既可執(zhí)行簡易計稅辦法，又可執(zhí)行一般計稅辦法。由此，其增值稅稅率就相對分為5%和11%兩種。而從增值稅稅率高低的角度看，房地產(chǎn)老項目執(zhí)行簡易計稅辦法較好，因其稅率比一般計稅辦法稅率低6%。

2.增值稅進項稅專用發(fā)票的開具。在房地產(chǎn)開發(fā)項目中，增值稅進項稅額主要是指建筑施工企業(yè)開具的建安工程發(fā)票。在房地產(chǎn)老項目中，原建安工程簽訂的合同可能無法適應(yīng)新的國家稅收政策的變化。這樣的情況下，如果要求建筑施工企業(yè)開具可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，其適用稅率必然增加，由此增加的施工企業(yè)稅負(fù)，會被追加到工程結(jié)算價款，最終增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)成本。且這是一個極其復(fù)雜的問題，如果處理不當(dāng)，可能引起企業(yè)間的經(jīng)濟糾紛等。由此看來，房地產(chǎn)老項目實施簡易計稅辦法比較可行。

3.房地產(chǎn)市場和項目價格的變化。近年來，中國的房地產(chǎn)市場發(fā)展呈現(xiàn)較好趨勢，房地產(chǎn)價格大幅上漲。在這樣的市場行情下，房地產(chǎn)企業(yè)想要保證企業(yè)稅負(fù)水平的平穩(wěn)，就應(yīng)該選擇低稅率的簡易計稅辦法。當(dāng)然，房地產(chǎn)老項目計稅辦法的選擇除了考慮房地產(chǎn)價格的漲幅，還需要考慮房地產(chǎn)項目的特點。對于銷售價格與開發(fā)成本相比呈較大增值空間的商業(yè)地產(chǎn)和高檔豪宅，應(yīng)選擇簡易計稅辦法。與此相對的普通住宅和政府安居工程，則應(yīng)綜合權(quán)衡考慮選擇適合的增值稅計稅辦法。

4.會計核算的難易程度。營改增稅收政策的實施后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的會計核算難度，工作任務(wù)等都會有所增強。在簡易計稅辦法中，稅務(wù)核算方式與原營業(yè)稅核算變化相對較小。而一般計稅辦法中，增值稅核算的工作量、核算難度都會增加，對會計人員的專業(yè)素質(zhì)要求也更高。由此看來，房地產(chǎn)開發(fā)老項目更適宜實施簡易計稅辦法。結(jié)合以上四點來看，筆者認(rèn)為，房地產(chǎn)開發(fā)老項目應(yīng)該實施簡易計稅辦法。

三、房地產(chǎn)新項目的稅收籌劃

房地產(chǎn)新項目是指2016年5月1日新開工的房地產(chǎn)項目，國家稅務(wù)總局規(guī)定5月1日以后的新項目所發(fā)生的各項收入、成本等費用必須適用一般計稅辦法，否則將可能涉及稅務(wù)風(fēng)險。在新的計稅辦法下，新項目的稅收籌劃主要需要注意以下幾個方面。

1.明確一般計稅辦法中銷售額的意義。根據(jù)國家稅務(wù)總局的相關(guān)文件規(guī)定，房地產(chǎn)新項目在采用一般計稅辦法計算增值稅時，銷售額的計算公式為：（全部價款+價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+11%）*11%，其中當(dāng)期允許扣除的土地價款是指當(dāng)期銷售的房地產(chǎn)面積/該房地產(chǎn)項目的可售面積*支付的全部土地價款，由此可以看出，這一銷售額的意義與營改增以前稅務(wù)計算中銷售額的意義是完全不同的。

2.完善日常經(jīng)營活動，增加增值稅專用發(fā)票的使用。新的稅收政策實施之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)結(jié)合稅收政策重新規(guī)范完善日常經(jīng)營活動，并在合理合法的基礎(chǔ)上盡可能的使用增值稅專用發(fā)票，以抵扣增值稅銷項稅額，降低增值稅的應(yīng)納稅額。首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需加強稅務(wù)理念和稅法學(xué)習(xí)，新的稅收政策的實施，需要企業(yè)和員工去適應(yīng)，因此，要普及營改增的理念，并帶領(lǐng)員工深入學(xué)習(xí)。其次，建安工程費用和建筑材料必須開具增值稅專用發(fā)票以抵扣增值稅進項稅額，其中，由于增值稅進項稅額主要來源于建筑施工企業(yè)，因此，在與建筑施工企業(yè)簽訂施工合同時必須明確提出開具增值稅專用發(fā)票的要求。此外，在建筑材料供應(yīng)商方面，也需明確要求供應(yīng)商自行開具或由稅務(wù)部門代開增值稅專用發(fā)票。

3.調(diào)整企業(yè)經(jīng)營模式，適應(yīng)新的稅收政策。新的稅收政策實施之后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要重新構(gòu)建企業(yè)的經(jīng)營模式。在營改增稅收政策實施之前，無論是包工包料，還是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)提供甲供材，都成為營業(yè)稅的計稅依據(jù)，都要征收營業(yè)稅。但營改增后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買的甲供材可以以增值稅專用發(fā)票抵扣部分增值稅。而采用包工包料的施工方式時，當(dāng)承辦方無法分開核算時，則以11%征收增值稅。因此建筑企業(yè)也會選擇開具11%的增值稅專用發(fā)票，從而減少企業(yè)的稅負(fù)。但這樣會使得取得增值稅專用發(fā)票的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)少記增值稅進項稅額，最終導(dǎo)致房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)水平上升。這樣的情況下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)想要降低企業(yè)稅負(fù)水平，使增值稅稅負(fù)合理，就必須調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營模式。

4.明確房地產(chǎn)企業(yè)新舊項目的費用界限，避免涉稅風(fēng)險。新的稅收政策實施后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)同時存在著適用于房地產(chǎn)老項目的簡易計稅辦法和適用于房地產(chǎn)新項目的一般計稅辦法。兩種辦法在計稅方式上存在著很大的不同，因此在會計核算時必須嚴(yán)格進行區(qū)分，不能將屬于房地產(chǎn)舊項目的成本費用納入新項目中，為減少增值稅而使企業(yè)陷入涉稅風(fēng)險。也不能將房地產(chǎn)新項目的成本費用納入舊項目中，而導(dǎo)致增值稅專用發(fā)票的進項稅額不能抵扣，企業(yè)稅負(fù)上升，增值稅增加等問題。其中部分由房地產(chǎn)老項目和新項目共同負(fù)擔(dān)的成本費用，在增值稅專用發(fā)票的開具和進項稅額的設(shè)置上，需要采取科學(xué)的方法在新舊項目之間進行合理分?jǐn)?，并將用于房地產(chǎn)老項目的增值稅進項稅額轉(zhuǎn)出。部分無法確認(rèn)為房地產(chǎn)新項目或者舊項目的費用，可以全額劃分在新項目的費用范圍內(nèi)，與之相對應(yīng)的增值稅進項稅額應(yīng)該全額抵扣。由于稅收政策的變化，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的內(nèi)部運營和經(jīng)營模式以及經(jīng)營管理者的理念和方式都會發(fā)生一系列的變化。房地產(chǎn)開發(fā)新項目正處于新的稅收政策實施后房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的試點和探索階段，因此，更需要企業(yè)管理者付出時間與精力等，以通過不斷的嘗試與完全最終形成一套完整的稅收籌劃體系。

四、結(jié)語

在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”計稅方法實施過程中，房地產(chǎn)新老項目的計稅辦法與稅收籌劃研究是一個復(fù)雜而長遠的過程。在這一過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)想要做好稅收籌劃工作，并保證企業(yè)稅負(fù)水平合理、合法，就必須深入研究國稅總局發(fā)布的有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)營改增的相關(guān)政策，增強企業(yè)員工的稅務(wù)、稅法觀念，同時，要重視企業(yè)管理人員和員工的培訓(xùn)，并增強企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)人員的專業(yè)知識和素質(zhì)。當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠清楚明確營改增政策對企業(yè)運營的影響并合理運用政策依托政策時，企業(yè)也必將得到長足的發(fā)展。

參考文獻：

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