新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算范圍變化的影響

摘 要：修訂后的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則除了將散見于原準(zhǔn)則指南、講解和企業(yè)準(zhǔn)則解釋中的相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了整合外，最大的亮點(diǎn)在于了增加了長期股權(quán)投資的定義，明確了長期股權(quán)投資的核算范圍不包括對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，本文就核算范圍的變化使得長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量出現(xiàn)的問題進(jìn)行探討并提出解決的途徑。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 可供出售金融資產(chǎn) 轉(zhuǎn)換

一、新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資的初始確認(rèn)

新準(zhǔn)則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對(duì)被投資單位實(shí)施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對(duì)其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。刪除了對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，刪除了在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的這一類權(quán)益性投資，并將這一部分投資按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》（CAS 22）處理。新準(zhǔn)則關(guān)于核算范圍的修訂主要有以下幾點(diǎn)原因。

首先，對(duì)于新準(zhǔn)則的這一修訂的主要原因是出于風(fēng)險(xiǎn)的考慮。對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的權(quán)益性投資，投資方承擔(dān)的是被投資方的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。不具有控制、共同控制或重大影響的投資，投資方承擔(dān)的是被投資方相應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)格變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)以及被投資方的信用風(fēng)險(xiǎn)，而不是經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)管理的要求，對(duì)于不同風(fēng)險(xiǎn)程度的投資應(yīng)當(dāng)具有不同的風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制。兩種投資所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)特征顯著不同，因此，應(yīng)當(dāng)由不同準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。其次，為保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。國際財(cái)務(wù)報(bào)告中沒有單獨(dú)的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，對(duì)于長期股權(quán)投資的的會(huì)計(jì)處理是通過《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表和對(duì)附屬公司投資的會(huì)計(jì)》、《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)—對(duì)聯(lián)營企業(yè)投資的會(huì)計(jì)》以及《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第31號(hào)—合營中權(quán)益的財(cái)務(wù)報(bào)告》這三個(gè)準(zhǔn)則來規(guī)范的，而第四類權(quán)益性投資是由《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)范的。所以為了和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》刪除了第四類權(quán)益性投資。

那么刪除的第四類權(quán)益性投資究竟應(yīng)該確定為金融資產(chǎn)的哪一類呢？根據(jù)CAS22的具體規(guī)定，由于該投資屬于權(quán)益性的投資，故既不能劃分為持有至到期投資（債務(wù)性），也不能劃分為貸款與應(yīng)收款項(xiàng)。只能是在以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)兩者中進(jìn)行選擇，由于第四類投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠的計(jì)量，而以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的初始和后續(xù)計(jì)量都是以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，那么這樣一來只能將其初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，待其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí)，再考慮是否將其重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。這樣一來，新的問題就出現(xiàn)了，將第四類投資初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)計(jì)量的問題該怎么處理？在CAS22第五章第32條中規(guī)定 “企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，”所以對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)為公允價(jià)值，而對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資后續(xù)應(yīng)如何處理？在此可以借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)處理。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)（IAS39）第46段規(guī)定了無公允價(jià)值的可供出售金融資產(chǎn)的計(jì)量問題，以成本進(jìn)行計(jì)量，不考慮其公允價(jià)值變動(dòng)。如果該無公允價(jià)值的可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值可以可靠計(jì)量了，可以依據(jù)IAS39第55段的規(guī)定，“因不屬于套期關(guān)系一部分的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)按照下述規(guī)定確認(rèn)：…… 可供出售金融資產(chǎn)產(chǎn)生的利得和損失，除減值損失以及匯兌利得或損失外，應(yīng)確認(rèn)為其他綜合收益，直至該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)?！毙抻喓蟮腃AS22在借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。但是，下列情況除外（1）持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。（2）在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，以及與該權(quán)益工具掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量。” 有了這一條規(guī)定，那么企業(yè)的可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)包括兩類，一類具有公允價(jià)值，另一類則為持股比例偏低且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具以及與這種無標(biāo)價(jià)的權(quán)益工具掛鉤且必須通過交付這種權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具。對(duì)于后者，這些投資和衍生工具應(yīng)按成本計(jì)量，其后續(xù)計(jì)量過程中，如果其公允價(jià)值又能夠可靠取得，則應(yīng)將其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益。這樣一來就可以很好解決劃分為可供出售金融資產(chǎn)的這部分權(quán)益性投資的后續(xù)計(jì)量。

二、關(guān)于長期股權(quán)投資和可供出售金融資產(chǎn)之間的重分類問題

各影響程度間轉(zhuǎn)換時(shí)會(huì)計(jì)處理的變化主要是由于修訂后準(zhǔn)則中對(duì)長期股權(quán)投資定義更為準(zhǔn)確，將原“不具有共同控制和重大影響且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量”的長期股權(quán)投資改為按照金融資產(chǎn)中的可供出售金融資產(chǎn)核算，對(duì)于因核算邊界重新界定而帶來的金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換問題的學(xué)習(xí)和理解，顯得更加困難

1.初始確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)的權(quán)益性投資因追加投資重分類為長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理。CAS 2（2014） 第十四條規(guī)定：因追加投資，可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資，原可供出售金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，均應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的投資收益。同時(shí)CAS22（2014）規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他資本公積，處置可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，再從其他資本公積轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期投資收益。將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為長期股權(quán)投資并非處置，企業(yè)還是繼續(xù)持有該投資，持有期間就將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，顯然不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性的要求，也與CAS22（2014）的規(guī)定相矛盾。將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益的目的是為了將持有過程中的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入處置損益，由于可供出售金融資產(chǎn)并未處置，所以因追加投資可供出售金融資產(chǎn)重分類為長期股權(quán)投資的當(dāng)日不需對(duì)其進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，待處置時(shí)再將與其相關(guān)的公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2.因處置投資，權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。CAS2（2014）第十五條規(guī)定：因處置投資，權(quán)益法或成本法核算的長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將剩余股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及原股權(quán)投資按權(quán)益法確認(rèn)的其他全部綜合收益，一并轉(zhuǎn)入終止確認(rèn)長期股權(quán)投資的當(dāng)期的投資收益。對(duì)于這條規(guī)定中，有兩點(diǎn)疑問。第一，將剩余股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)繼續(xù)持有，而不是處置，持有期間將公允價(jià)值變動(dòng)（剩余股權(quán)投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額）計(jì)入當(dāng)期損益與CAS22（2014）規(guī)定計(jì)入其他資本公積相矛盾；第二，剩余股權(quán)原按權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入當(dāng)期損益，這與新CAS2規(guī)定“只有在處置長期股權(quán)投資時(shí)才能將按權(quán)益法確認(rèn)的其他綜合收益計(jì)入損益”相矛盾。因處置投資將剩余長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)質(zhì)上是將長期股權(quán)投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)。而持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日持有至到期投資公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入了其他資本公積。所以， 此處也應(yīng)該借鑒這種做法。

由于我國財(cái)政部對(duì)長期股權(quán)投資具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，致使傳統(tǒng)的長期股權(quán)投資核算范圍發(fā)生了改變，并需要對(duì)長期股權(quán)投資和金融資產(chǎn)的核算范圍進(jìn)行重新界定，進(jìn)而在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生了對(duì)金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資相互轉(zhuǎn)換的核算需求。本文主要就刪除后的第四類權(quán)益性投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、以及可供出售資產(chǎn)與長期股權(quán)投資的重分類問題進(jìn)行了探討。

參考文獻(xiàn)：

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[2]趙英會(huì).修訂前后長期股權(quán)投資準(zhǔn)則核算難點(diǎn)比較[J].財(cái)會(huì)月刊，2015（15）.