修訂的金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響及應(yīng)對(duì)策略

摘 要：財(cái)政部于2017年3月31日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》等三項(xiàng)金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂通知。本文從準(zhǔn)則修訂的背景及意義出發(fā)，詳述了修訂前后準(zhǔn)則的變化，分析了對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算及財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，探討了企業(yè)執(zhí)行中將面臨的問(wèn)題及應(yīng)對(duì)策略。本研究對(duì)企業(yè)執(zhí)行該修訂準(zhǔn)則有一定的前瞻意義。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 金融工具 影響 應(yīng)對(duì)

一、引言

財(cái)政部于2017年對(duì)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS22）、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS23）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)CAS24）三項(xiàng)具體準(zhǔn)則進(jìn)行了全面修訂。本次修訂范圍大，內(nèi)容多，對(duì)現(xiàn)行金融工具相關(guān)準(zhǔn)則做出了顛覆性的變革。財(cái)政部于2017年一季度末印發(fā)了修訂通知，其中第24號(hào)準(zhǔn)則更名為《套期會(huì)計(jì)》。按照通知要求，境內(nèi)、外同時(shí)上市的企業(yè)，及境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，應(yīng)于2018年開(kāi)始執(zhí)行修訂后的新準(zhǔn)則，其他境內(nèi)上市企業(yè)于2019年執(zhí)行，施行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)于2021開(kāi)始執(zhí)行。

二、準(zhǔn)則修訂的背景及意義

財(cái)政部2006年發(fā)布的CAS22、CAS23和CAS24三項(xiàng)準(zhǔn)則，對(duì)指導(dǎo)企業(yè)金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理趨于規(guī)范化，增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告中金融工具信息披露力度和促進(jìn)企業(yè)提升自身風(fēng)險(xiǎn)管控方面能力起到了積極地推動(dòng)作用。但是，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)建設(shè)的日益完善和發(fā)展、對(duì)外開(kāi)放程度的逐步深化，以及金融市場(chǎng)和金融產(chǎn)品的不斷創(chuàng)新，金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中涌現(xiàn)出一些新問(wèn)題和新情況，暴露出現(xiàn)行準(zhǔn)則的一些漏洞。例如，現(xiàn)行CAS22中金融工具的分類(lèi)方式和會(huì)計(jì)計(jì)量比較復(fù)雜，分類(lèi)的判斷標(biāo)準(zhǔn)伴有較強(qiáng)的主觀(guān)性，對(duì)金融工具會(huì)計(jì)信息的可靠性和可比性造成一定影響；現(xiàn)行CAS23的會(huì)計(jì)處理指導(dǎo)過(guò)于原則化，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用操作難度加大，指導(dǎo)性較低；現(xiàn)行CAS24與企業(yè)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)管理業(yè)務(wù)相關(guān)度低，難以指導(dǎo)企業(yè)實(shí)踐應(yīng)用等。因此，亟待通過(guò)金融工具相關(guān)準(zhǔn)則的修改和完善來(lái)解決操作中的漏洞問(wèn)題，以及缺乏對(duì)企業(yè)實(shí)務(wù)業(yè)務(wù)指導(dǎo)性等問(wèn)題。

在國(guó)際上，2008年爆發(fā)國(guó)際金融危機(jī)后，金融工具的會(huì)計(jì)問(wèn)題顯得尤為突出，對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則的改革呼聲不斷，修訂工作迫在眉睫。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)金融工具國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則做了較大幅度的修訂，并于2014年7月發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)IFRS9），將于2018年生效，并中止執(zhí)行現(xiàn)行的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)——金融工具》（IAS39）。

本次金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要針對(duì)金融工具會(huì)計(jì)處理的基本理念，金融工具的分類(lèi)、確認(rèn)和計(jì)量等具體會(huì)計(jì)處理業(yè)務(wù)進(jìn)行了較大的革新，意義重大。第一，有利于企業(yè)進(jìn)一步夯實(shí)資產(chǎn)質(zhì)量，尤其是加強(qiáng)自身金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的管理，有利于企業(yè)提升金融工具相關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于保障投資者和債權(quán)人的權(quán)益；第二，有利于企業(yè)加強(qiáng)自身風(fēng)險(xiǎn)管控，建立更為嚴(yán)苛的信用風(fēng)險(xiǎn)管控體系，對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)提前做好防范措施，出現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)跡象時(shí)及時(shí)進(jìn)行預(yù)警，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后最大程度予以化解和對(duì)沖，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和防控能力；第三，有利于促進(jìn)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控模式轉(zhuǎn)型升級(jí)。防控金融風(fēng)險(xiǎn)不是財(cái)務(wù)部門(mén)一家之事，需要戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)控制和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)密切配合，統(tǒng)一目標(biāo)、統(tǒng)一實(shí)施、統(tǒng)一全程監(jiān)控，將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)管理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合為一體，全面提升企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管控效率、效果和水平。

三、修訂后的準(zhǔn)則與現(xiàn)行準(zhǔn)則的主要區(qū)別和影響分析

本次金融工具相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂，主要涵蓋了“金融工具的分類(lèi)和計(jì)量”、“金融資產(chǎn)減值”、“套期會(huì)計(jì)”和“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”四部分內(nèi)容。“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”針對(duì)的是資產(chǎn)證券化，這部分內(nèi)容準(zhǔn)則修訂前后并沒(méi)有顛覆性的變化，只是細(xì)節(jié)上的修正，“套期會(huì)計(jì)”也是解決風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)務(wù)中的一些問(wèn)題。“金融工具的分類(lèi)和計(jì)量”是后續(xù)減值處理、套期會(huì)計(jì)等所有工作的基礎(chǔ)，減值模型的變更則是此前從未提及的。因此，本文重點(diǎn)從以下幾個(gè)方面介紹準(zhǔn)則修訂前后的具體變化：

1.簡(jiǎn)化了金融資產(chǎn)的分類(lèi)方式。金融資產(chǎn)由現(xiàn)行的四種分類(lèi)方式減少到三種分類(lèi)方式。現(xiàn)行CAS22將金融資產(chǎn)分為四種類(lèi)型，一是公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，二是持有至到期投資，三是貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，四是可供出售金融資產(chǎn)。修訂后的CAS22將金融資產(chǎn)分為三種類(lèi)型，一是以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)，二是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，三是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

2.轉(zhuǎn)變了金融資產(chǎn)的分類(lèi)理念。金融資產(chǎn)分類(lèi)方式的簡(jiǎn)化，不僅僅是數(shù)量上的優(yōu)化，更體現(xiàn)了分類(lèi)理念的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)行分類(lèi)方式是基于管理層持有金融資產(chǎn)的意圖和目的做出的判斷，主觀(guān)性強(qiáng)。修訂后分類(lèi)方式是基于金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式做出的區(qū)分，偏重于客觀(guān)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，減少人為判斷。現(xiàn)行的分類(lèi)方式相對(duì)復(fù)雜，在操作層面理解難度大，并且分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)在一定程度上依靠人為主觀(guān)判斷，因此可能造成會(huì)計(jì)信息失真，并影響信息的可比性。以短期持有、可取得公允價(jià)值的出售為目的的金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，將到期日固定、回收金額固定可確定，且有明確意圖和能力持有到期的金融資產(chǎn)作為持有至到期投資，將持有目的不是很清晰的金融資產(chǎn)作為可供出售金融資產(chǎn)。這樣分類(lèi)不僅復(fù)雜而且無(wú)論是股票還是債券按照管理層持有目的在確認(rèn)分類(lèi)時(shí)有了更大主觀(guān)隨意性。有企業(yè)惡意利用這種主觀(guān)判斷，將同類(lèi)的金融資產(chǎn)（如股票）盈利的作為交易性金融資產(chǎn)，盈利計(jì)入當(dāng)期損益，將投資虧損的作為可供出售金融資產(chǎn)，浮動(dòng)盈虧計(jì)入其他綜合收益，掩蓋投資損失。修訂后的CAS22規(guī)定，將企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征兩條判斷標(biāo)準(zhǔn)作為金融資產(chǎn)分類(lèi)的依據(jù)，新的判斷依據(jù)減少了人為主觀(guān)性因素，增強(qiáng)了客觀(guān)性的指導(dǎo)，在一定程度上規(guī)避了人為操作的可能性，保證了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和可比性。

3.優(yōu)化了金融工具的減值模型。金融資產(chǎn)的減值方法由“已發(fā)生損失法”修改為“預(yù)期損失法”。“已發(fā)生損失法”是指僅在有依據(jù)表明某項(xiàng)金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生客觀(guān)損失時(shí)，才對(duì)該金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。金融資產(chǎn)信用損失確認(rèn)過(guò)晚，且不同類(lèi)別的金融資產(chǎn)減值模型不同，增大人為操縱空間。修訂后的CAS22將減值計(jì)提方法修改為“預(yù)期損失法”，“預(yù)期損失法”是指依據(jù)所有金融資產(chǎn)未來(lái)預(yù)期信用損失情況做出的減值判斷，該方法將會(huì)擴(kuò)大減值計(jì)提的范圍，提前減值計(jì)提的確認(rèn)時(shí)間，以及很有可能增加減值計(jì)提的金額，新的減值方法有利于企業(yè)及時(shí)、足額計(jì)提金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，夯實(shí)企業(yè)賬面資產(chǎn)，敦促企業(yè)提前預(yù)知風(fēng)險(xiǎn)跡象，及時(shí)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警和防控。

四、修訂后準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

適用修訂的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則后，對(duì)企業(yè)的影響主要有以下三個(gè)方面：

1.對(duì)企業(yè)利潤(rùn)構(gòu)成影響。準(zhǔn)則修訂后，以業(yè)務(wù)模式對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行分類(lèi)，具體來(lái)說(shuō)，是以“為取得合同現(xiàn)金流”和“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”兩條為判斷標(biāo)準(zhǔn)，具體分類(lèi)有如下三種：（1）當(dāng)同時(shí)滿(mǎn)足兩個(gè)條件時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃分為以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（一般是債券、貸款、租賃應(yīng)收款，而且不準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓出售）；（2）當(dāng)業(yè)務(wù)模式是既通過(guò)收取合同現(xiàn)金流獲利，又通過(guò)出售金融資產(chǎn)獲利，并且“合同現(xiàn)金流僅為本金和利息的支付”時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（一般是貸款、債券、租賃應(yīng)收款，而且準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓出售）；（3）當(dāng)金融資產(chǎn)不滿(mǎn)足合同現(xiàn)金流測(cè)試，或者屬于準(zhǔn)則約定外的其他業(yè)務(wù)模式時(shí)，該金融資產(chǎn)被劃入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（一般是股票投資）。

按照修訂后的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)，將市值變動(dòng)較大，沒(méi)有合同現(xiàn)金流量，也沒(méi)有特定回收本金和利息的股票全部剔除出作為可供出售金融資產(chǎn)核算。企業(yè)持有的股票投資將不能計(jì)入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，只能被歸類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，對(duì)于此類(lèi)股票的市價(jià)變動(dòng)，將全部計(jì)入企業(yè)當(dāng)期損益，影響企業(yè)利潤(rùn)，不能再潛水于其他綜合收益了。而且準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)將之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，即，對(duì)于持有的股票必須全部進(jìn)行追溯調(diào)整，股票的盈虧將全部浮出水面。

2.對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算構(gòu)成影響。修訂準(zhǔn)則新的三分類(lèi)打破了現(xiàn)行四分類(lèi)格局，而且不具備簡(jiǎn)單的等式對(duì)應(yīng)關(guān)系。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)核算體系將面臨重構(gòu)，首當(dāng)其沖是會(huì)計(jì)科目體系的重建，以及核算項(xiàng)目的相應(yīng)變更。企業(yè)現(xiàn)在核算使用的會(huì)計(jì)科目，包括應(yīng)收款項(xiàng)類(lèi)、持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)可能都將有所調(diào)整。無(wú)論是已經(jīng)固化的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，還是財(cái)務(wù)人員現(xiàn)有的思維模式，都要根據(jù)修訂準(zhǔn)則重新確立和適應(yīng)轉(zhuǎn)變。

3.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成影響。由于IFRS9和修訂準(zhǔn)則的施行時(shí)間要求，對(duì)等待港股上市的公司和已經(jīng)在H股上市的境內(nèi)公司而言，2018年都必須適用新準(zhǔn)則，對(duì)持有的金融資產(chǎn)重新進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，并更新企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)。而2017年年報(bào)是否需要補(bǔ)充披露修訂后準(zhǔn)則的變化影響，還要看后續(xù)監(jiān)管部門(mén)的安排和披露要求，畢竟在此之前我國(guó)變更企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)已有補(bǔ)充披露的先例。

五、企業(yè)執(zhí)行修訂準(zhǔn)則的難點(diǎn)

準(zhǔn)則修訂后存在兩項(xiàng)實(shí)務(wù)操作中可能出現(xiàn)的難題：一是如何判斷一類(lèi)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)顯著惡化；二是對(duì)金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的預(yù)期損失如何計(jì)算。

預(yù)期損失模型下，金融資產(chǎn)依據(jù)信用風(fēng)險(xiǎn)遞增程度的不同，具體而言是信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，將減值準(zhǔn)備計(jì)提方式和會(huì)計(jì)處理分成三個(gè)階段。如果金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)在持有期間沒(méi)有顯著增加，那么對(duì)該金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為一個(gè)會(huì)計(jì)年度（12個(gè)月）的預(yù)期信用損失；如果金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)在持有期間顯著增加，甚至已經(jīng)發(fā)生實(shí)質(zhì)性信用損失而計(jì)提了減值準(zhǔn)備，那么對(duì)該金融資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備為其整個(gè)生命周期的預(yù)期信用損失。

如何定義信用風(fēng)險(xiǎn)“顯著增加”這一相對(duì)概念？通過(guò)定性分析來(lái)作為判斷依據(jù)是否可信？企業(yè)能否制定出一套科學(xué)、可靠的定量判斷標(biāo)準(zhǔn)？職業(yè)判斷如何與現(xiàn)行的或待定的判斷依據(jù)相結(jié)合是實(shí)務(wù)操作中將面臨的一個(gè)重要問(wèn)題。繼而，如何計(jì)提金融資產(chǎn)整個(gè)生命周期的預(yù)期損失又是另一難題，目前尚無(wú)一種科學(xué)的方法來(lái)預(yù)測(cè)整個(gè)金融資產(chǎn)全生命周期內(nèi)的損失金額。

六、準(zhǔn)則修訂后企業(yè)如何應(yīng)對(duì)

1.企業(yè)適用修訂準(zhǔn)則前的準(zhǔn)備工作。對(duì)于2018年1月1日開(kāi)始執(zhí)行修訂準(zhǔn)則的企業(yè)來(lái)講，做好適用該準(zhǔn)則的準(zhǔn)備工作已刻不容緩。建議的準(zhǔn)備工作分如下五個(gè)階段：一是深入學(xué)習(xí)和宣貫修訂的金融工具相關(guān)準(zhǔn)則；二是梳理企業(yè)所有金融資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)（涵蓋現(xiàn)有及未來(lái)可能開(kāi)展的業(yè)務(wù)），并評(píng)估修訂后準(zhǔn)則對(duì)其影響；三是進(jìn)行方案設(shè)計(jì)，包括核算體系和財(cái)務(wù)報(bào)告重建方案；四是財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)重建的準(zhǔn)備工作；五是做好正式適用前的并行方案，包括掌握對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響，以及2017年年報(bào)提前補(bǔ)充披露新準(zhǔn)則修訂前后差異的預(yù)案。

2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的調(diào)整空間。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)屬于第2號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的投資，適用第2號(hào)準(zhǔn)則，不適用金融工具準(zhǔn)則。因此企業(yè)持有的股票如果業(yè)績(jī)可觀(guān)，具有持有價(jià)值，但市值不佳，要化解市值波動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，可以通過(guò)增持股份等方式，對(duì)上市公司具有重大影響，而成為該公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資者，不作為金融資產(chǎn)核算。或者引入對(duì)沖風(fēng)險(xiǎn)工具，控制風(fēng)險(xiǎn)，并擇機(jī)將垃圾股拋售處理掉，以防止進(jìn)一步損失。

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作者簡(jiǎn)介：關(guān)丹鳳（1982—）。遼寧本溪人。職稱(chēng)：中級(jí)會(huì)計(jì)師。專(zhuān)業(yè)：會(huì)計(jì)碩士。