內審機構特征對內部審計有效性影響研究*
——基于中小板上市公司經驗數據

東北農業大學 史元 牛磊

內審機構特征對內部審計有效性影響研究*
——基于中小板上市公司經驗數據

東北農業大學 史元 牛磊

合理的內審機構結構及運作方式是保障內審機構工作順利開展、職能有效發揮的基礎和關鍵。本文選取深市中小板上市公司2012-2014年的數據為樣本，從內部審計機構的規模、內部審計制度的健全性、內審人員的專業勝任能力和內審機構的勤勉性這四個方面分析內審機構特征，通過建立多元回歸模型，采用描述性統計分析、相關性分析和多元回歸分析等方法研究內審機構特征對內部審計有效性的影響。最后根據實證分析結果提出合理設置內審機構的建議，以期提高內部審計有效性。

內部審計有效性 內審機構特征 中小板上市公司

繼能源業巨子安然公司被美國證券交易委員會查出季度財務報告造假后，多起世界著名大公司如世通、施樂、環球通訊等財務造假案紛紛出現，在國內，銀廣夏、伊利高管被捕、光大證券“烏龍指”等事件陸續爆發，這一系列的丑聞事件引起了業界高度關注。而這些丑聞無一不暴露出一個問題：內部審計的失效，最終會導致一個公司在約束機制薄弱的情形下舞弊欺詐甚至走向破產。因而很多學者從不同角度對內部審計有效性進行研究，提高內部審計有效性已是業界共識。然而怎樣的內部審計才是有效的，為了保證內部審計的有效性，內審機構應具備什么樣的特征，這些問題成為本文的研究動機。因此，筆者主要以中小板上市公司為研究對象，利用多元回歸模型對內審機構特征與內部審計有效性之間的關系進行實證研究。

一、理論分析與研究假設

內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。內部審計機構，是按照《審計法》的有關規定：國務院各部門和地方人民政府各部門，國有金融企事業單位，應當嚴格執行國家有關規定建立健全內部審計制度，內部審計機構由負責人領導，主要職能是監督本機構行業、本單位及其下屬單位。我國內部審計機構按照內部審計機構設置的依據劃分為：部門內部審計機構和單位內部審計機構。部門內部審計機構，由國務院各部門以及縣以上各級政府按行業劃分的業務主管部門成立的，是一種專門審計機構；單位內部審計機構，指國有金融機構、國家企事業等單位設置的專門審計機構。本文所研究的是單位內部審計機構范疇內的中小板上市公司內審機構。從內部審計的定義可知，內部審計機構具有三種職能，分別是監督、評價和咨詢。內部審計以發揮內部審計有效性作為根本要求，內部審計有效性是指內部審計機構為達到實現組織目標的目的，發揮其職能作用的程度。也就是說只有實現了組織目標，才談得上有效的內部審計，組織目標實現程度越高、內部審計有效的作用程度越高。本文將內部審計有效性界定為其是由企業內審機構實施的，用來為公司經營績效目標的實現提供科學合理保證的一個過程。

通過研究《中小企業板上市公司內部審計工作指引》，查閱國內外的相關研究文獻資料和報告，并結合國內中小板上市公司內部審計的現狀，本文認為內審機構的規模、內審人員專業勝任能力、制度設置和勤勉程度這四個方面對公司內部審計的有效性影響很大，因此將著重分析這些方面，構建內審機構特征指標，充分分析中小板上市公司內審機構特征對內部審計有效性的影響。

（一）內審機構的規模對內部審計有效性的影響內審機構的規模即內部審計機構的人員數量，它代表企業對內部審計工作人力資源的投入程度。Wallace和Kreutzfeldt（1991）研究發現，同等條件下，如果一個公司設立內部審計機構的規模較大，其內部審計有效性越高。Beasley（2000）發現內審機構的規模越大，財務報告質量越高，內部審計越有效。內部審計機構的職能范圍很廣，包括監督企業的經濟活動、評價企業的內部控制以及向企業提供風險管理方面的培訓和咨詢服務等，中小板上市公司內部審計工作涉及面廣，工作量大，公司的內部審計機構需要具有一定規模才能保證內審的有效性。內審機構的規模越大，內審人員越多，越便于將內審機構的職能拓展到其他領域，如風險管理、公司治理，咨詢功能，進而提高內部審計有效性，更好地促進企業目標的實現。如果內審機構的規模較小，人員較少，內審機構職能的有效發揮會受到限制，內部審計有效性也會較低。原因是，內部審計機構可能會因時間有限而過分簡化審計程序，無法有效地監督和檢查企業的各個部門，影響內部審計工作；另外，內部審計機構可能會因為人員不足，縮小審計范圍，僅審計財務相關事項，不能擴展到其他領域，導致不能及時發現企業經營和工作流程中等問題。由此提出研究假設：

假設1：內部審計機構的規模對內部審計有效性有正向影響

（二）內審制度的健全性對內部審計有效性的影響按照《中國內部審計基本準則》的規定，內審機構應建立有效的審計制度，積極參與公司的內部控制工作。中小板上市公司可結合自身實際情況與國家發布的統一內部審計制度設置企業自己的內部審計制度。內部審計制度是中小板上市公司內審機構實施開展內部審計工作的基礎，內部審計制度的完善程度影響著內審工作能否有序進行，為內審人員履行職責提供依據和標準。健全完善的內審制度可極大提高內審質量以及效率。要想保證內審的實際工作成果轉化必須有制度進行保障。執行審計工作前，擁有健全的內部審計制度，完善的制度作保障，可以使各項工作有法可依，有章可循。如果沒有完善的制度對企業進行約束，必將導致企業不重視、不采納內部審計提出的意見，造成不能正確實施工作成果，內部審計人員積極性降低等問題，長此以往，內部審計機構的監督地位就會形同虛設。因此，中小板上市公司的內部審計制度的健全性會影響內部審計有效性，并間接影響公司目標的實現。本文由此提出研究假設：

假設2：內部審計制度的健全性對內部審計有效性有正向影響

（三）內審人員的專業勝任能力對內部審計有效性的影響內審人員是中小板上市公司內部審計的主體，內審人員的專業勝任能力是指內審人員在審計工作中，必須具備的專業知識技能和經驗等，以及學習和適應能力，并且確保這種能力可以長期保持。Bedard等（2004）發現內審機構的成員專業能力越強，越能有效地抑制管理層的盈余管理。韓崢（2015）認為審計人員的專業勝任能力是是內部審計有效發揮其作用的重要影響因素，在其他條件不變的情況下，提高內審人員專業勝任能力可以提高內部審計質量。中小板上市公司的內部審計人員的專業勝任能力是影響內部審計有效性的重要因素之一。只有內審人員掌握了相關專業知識，對企業經營活動了如指掌，而且通過堅持學習來提升業務素質，才能使審計工作更為高效、更為順利的開展。同樣的，如果想要充分發揮出內審機構的各項職能，就必須對內審人員嚴格要求，尤其是在內審人員專業知識技能方面，不能滿足于會計、審計、計算機一般性的知識，還要不斷拓展關于內部控制及風險管理等領域的知識，只有這樣才能更好地發揮內部審計的作用。相反，如果內審人員缺乏專業訓練，其專業勝任能力不能達到標準，甚至是能力較差，那么內審人員對企業經營活動根本就不能準確有效的監督，更無法查出存在的問題以及正確評價內部控制，那么會對內部審計的有效性產生不可估量的影響。由此提出研究假設：

假設3：內審人員的專業勝任能力對內部審計有效性有正向影響

（四）內部審計的勤勉性對內部審計有效性的影響內審機構的勤勉性指內審機構工作的參與度和履行其職責的程度。Abbott（2004）研究表明，審計委員會的會議頻率越高，公司的盈余管理水平越高，說明其可以提高財務報告可靠性，內部審計越有效。審計委員會是董事會專業委員會之一，職責不僅包括監督內部審計部門，財務報告，也包括選擇、評估和更換外部審計人員，改善外部審計質量，以及內外部審計的溝通等。而審計委員會會議的召開，有助于內審人員的溝通，反映內審機構的運作情況，也可間接反饋其對內部審計工作的指導監督信息。審計委員會的會議次數直接體現內部審計機構與審計委員會的溝通情況、內部審計機構履行職責的情況，保證內部審計順利、有效實施，因此可以在一定程度上反映內部審計機構履行其職責的情況，進而影響內部審計有效性。由此提出研究假設：

假設4：內部審計的勤勉性對內部審計有效性有正向影響

二、研究設計

（一）樣本選取與數據來源本文參考巨潮資訊網選取我國中小企業板上市公司披露的2012-2014年的內部審計相關報告作為樣本。樣本的篩選標準為：選取在2012年末以前上市的公司；剔除金融保險類的上市公司；剔除ST類上市公司；剔除所需相關變量數據缺失的中小板上市公司。根據這些排除依據，篩選出775個樣本。采用手工搜集方法，利用網上平臺，如巨潮資訊網、深交所官方網站等對數據進行搜集。本文主要采用SPSS19.0軟件和Excel軟件完成回歸分析與數據統計等方面的內容。

（二）變量定義

（1）被解釋變量的選取。內部審計有效性是內部審計職能的發揮程度最直觀的體現。如果要達到對內部審計有效性評價的目的，只需要考察內部審計職能的履行情況和履行程度。本文在選擇內部審計有效性衡量指標時，參考了此方面的相關文獻，目前主要有兩類衡量方法：第一類是考慮內部審計的特征性因素，并通過加權處理合并為一個指標，這是當下普及率較高的對內部審計有效性指標的選取方法。不過此種方法有一定局限性：一是表現在數據選擇時是通過手工進行的，因而標準不統一，可能存在相關理解性的偏差；二是主觀賦權法主要是考慮到專家的意見來為各因素賦予權重，因而具有明顯的主觀隨意性。第二類驗證內部審計的有效性的方法是對比不同樣本之間內部審計發揮作用效果。根據內部審計有效性的內涵，本文認為內部審計有效性可從經營目標的實現程度方面進行衡量。有效的內部審計有利于公司將其經營目標和自身所處發展階段和市場環境結合起來，進而提升其經營活動和管理效率。企業經營的效率和效果最終要通過經營業績表現出來，經營目標選擇凈資產收益率ROE作為替代變量。

（2）解釋變量的選取。本文選取的解釋變量主要包括：內審機構的規模、內審人員專業勝任能力、內審制度健全性、內審機構勤勉程度。內審機構的規模將采用內部控制自我評價報告中披露的內部審計人數作為度量指標。內部審計制度的健全性，主要看上市公司是否對外披露了其獨立的內部審計制度。內審人員的專業勝任能力可以泛指每一名內審人員的專業性平均水平，也可以具體指內審負責人的專業性水平。前者更側重于衡量內審部門的整體情況，而后者側重于關注內審負責人的組織及帶頭作用。基于對數據采集及國內披露制度的考量，本文選取用內部審計負責人的專業性水平表示。內審機構的勤勉性用審計委員會會議次數來衡量。

（3）控制變量的選取。為了使模型具有更強的可行性和有效性，本文另加入了兩個控制變量：公司規模Ln_ASSET，用公司年末總資產的自然對數表示；資本結構LEV，用公司資產負債率表示。

表1 研究變量說明

（三）模型構建根據以上提出的研究假設，分析內審機構特征對內部審計有效性的影響，構建如下研究模型：

其中，β0為常數項，β1～β6各變量回歸系數，ε代表隨機誤差項。

三、實證結果分析

（一）描述性統計通過對樣本數據進行收集整理，表2給出了相關變量的描述性統計表，從這些數據中可以看出：（1）被解釋變量：ROE的最大值為0.3827，最小值為-0. 1873，說明中小板上市公司從經營目標上來衡量的內部審計有效性差異較小。（2）解釋變量。內部審計部門人數的均值為3.69，標準差為2.157，最大值為22，最小值為2，說明個體差異較大、離散程度較高。根據深交所的相關文件，要求內部審計部門的人數不得少于三人，說明我國中小板上市公司從總體來說比較符合現階段對企業內部審部門人員數量的設定范圍。設立審計制度的平均值為0.73，說明有73%的公司不僅設立了內部審計部門，還制定了《內部審計制度》和《內部審計工作規范》等一系列規章制度。內審人員的專業勝任能力均值為0.69，說明69%的樣本數據公司，其內部審計負責人具有專業相關的執業資格。這也一定程度上說明了，中小板公司的內部審計負責人專業素質較高，但仍有待提升。內審機構會議數最大值為22，最小值為1，均值為4.96，樣本標準差為1.957，說明我國對中小板上市公司審計委員會的會議數監管不夠嚴格。（3）控制變量：企業總資產的對數、資產負債率，標準差都比較小，均值和中位數都相當接近，說明這些變量的數據都比較平穩，沒有較大的波動和異常。

表2 描述性統計結果

（二）相關性分析從相關性檢驗矩陣表3中可以看出：（1）內部審計機構的規模與ROE在1%的水平上顯著正相關。表明在中小板上市公司的內審機構規模越大，內部審計越有效，越能有效的保證企業經營目標的實現，支持本文研究假設1。內審機構規模Size與公司規模Ln_Asset在1%的水平上顯著正相關，說明規模較大的公司配備的內部審計專業人員也多。（2）內部審計制度的健全性與ROE在1%的水平上顯著正相關，說明制定內部審計制度對于提高內部審計有效性有積極作用，支持本文研究假設2。（3）內審人員的專業勝任能力與ROE在1%的水平上顯著正相關。說明內審人員的專業勝任能力越高，越能有效的保證企業經營目標的實現、內部審計有效性越高，支持本文研究假設3。（4）內審機構的勤勉性與ROE成負相關，說明內審機構會議次數對于提高內部審計有效性沒有發揮作用，與本文研究假設4不相符。（5）其余變量之間也存在一定的相關性，但相關系數都較小，均低于0.4，可初步推斷變量間不存在嚴重的多重共線性。

表3 相關性統計結果

以上檢驗的是單變量之間的相關系數，要研究內部審計機構特征對內部審計有效性的影響，還需控制其他變量的影響，因此，本文進一步進行了多元回歸分析。

（三）回歸分析分析多元回歸結果（表4），可得出如下結論：（1）Size的回歸系數為正，說明對內部審計有效性具有正面影響。當被解釋變量為ROE時，其sig值0.019小于0.05通過了5%水平上的顯著性檢驗。這說明中小板上市公司內部審計部門規模越大，內部審計有效性越高。（2）Regulation的回歸系數為正，內部審計制度的健全性對被解釋變量ROE同樣產生積極作用，兩者在5%的顯著性水平下呈現出正相關的關系，結果表明內部審計制度健全性程度較高的企業，內部審計有效性也較高，與本文假設2相一致。（3）解釋變量Professional的回歸系數為正數，并且sig值小于0.05，通過了5%水平上的顯著性檢驗。這說明上市公司內部審計人員的專業勝任能力能對內部審計有效性產生顯著影響。（4）內審機構會議數對內部審計的經營性目標呈負相關，表明內審機構的勤勉性與內部審計有效性成負相關，原因可能是內審機構開會時存在效率低下等問題，假設4沒有得到驗證。

表4 回歸分析結果

四、結論與建議

（一）研究結論本文選取中小板上市公司為樣本，以內審機構的規模、內審制度的健全性、內審人員的專業勝任能力和內審機構的勤勉性為解釋變量，對研究模型進行了變量描述性統計、變量相關性分析及多元回歸分析，研究結論如下：（1）內審機構規模對內部審計有效性有正向影響，內部審計部門的人員數量越多越有助于提高內部審計有效性。（2）內審制度的健全性對內部審計有效性有積極的影響。內審制度的健全有助于經營目標的實現，說明內審制度的健全性在內部審計有效性充分發揮上存在一定的積極作用。（3）內審人員的專業勝任能力對內部審計有效性有積極的影響。內審人員的專業性越高，可以更好地利用自身專業知識指導和監督上市公司經營活動，有效發揮內部審計的職能。（4）內審機構會議數對內部審計有效性負向影響，原因可能是內審機構開會時存在效率低下等問題。

（二）相關建議根據上述研究結論可以從以下幾個方面完善內部審計機構，提高內部審計的有效性：（1）配備充足的內部審計人員。內部審計機構的規模對審計人員的工作能力以及其工作效率均會產生影響，目前中小企業板上市公司內部審計機構的規模都相對較小，基本在3-5人。當然，中小板上市公司內部審計機構不能一味增加人數，導致人員臃腫，阻礙了內部審計有效性，因而必須以企業的規模和業務的需要兩方面因素進行綜合考量。對于同時擁有很大規模下屬公司的集團或者跨國公司來講，可以在下屬公司也設置內審機構，實現分級管理。而如果公司規模較大，在有一定條件支撐的前提下，可以適度擴大內審規模，來確保內部審計機構能夠更好的發揮監督、評價、咨詢服務功能，保證企業財務報告質量，以便提高對公司績效的提高。而如果公司規模較小，適當設置幾名精干有效的內審人員即可。（2）提升內部審計人員專業勝任能力。在改善上市公司內審人員結構配置的基礎上，還應該提升其專業勝任能力。第一，能夠擔任中小板上市公司內部審計機構的人員，必須熟練掌握財務、審計等知識，而且還必須掌握其他專業技能，例如管理、內控、計算機等，同時應該在企業內部通過公開選拔挑選一批高素質的知識技能多層次、復合型人才進行培養，而不是僅靠財務等部門為內部審計機構進行培養輸送工作人員，從而使得審計工作質量和效率不斷保持優化。第二，中小板上市公司內審人員需要定期開展培訓和學習，不斷更新和補充內部審計相關知識，主動報考內審師、注冊會計師、內控評估師等，不斷提升自身能力素質。第三，職業道德教育也應當是中小板上市公司內部審計人員的必修課，中小板上市公司要為內審人員提供諸如講座、培訓等的多種學習方式，同時還要建立適當的獎懲制度，不僅考察內審人員的專業能力，還要檢測其學習效果，把這兩項與企業的考核激勵機制掛鉤，計入到年底考核中，獎優懲劣。（3）健全公司的內部審計制度。只有建立了相應的內審制度，審計工作才能有效開展下去，有了相應制度規范，所有工作才能循規蹈矩，有條不紊。正是由于完善的內部審計制度可以約束企業，企業才會采納內部審計的意見，否則的話，企業不能有效完成工作計劃，內審人員工作熱情受到影響，造成一系列不良反應，如果任其發展下去，不加制止，那么內部審計的監督地位就會形同虛設。因此，為了更有利于開展審計工作，加大企業員工對內部審計的重視力度，不僅要把內部審計績效納入到企業管理層的激勵機制，同時還要與考核獎懲結合，針對忽視內部審計、且對公司績效有不利影響的情況，按照制度規定，必須給予嚴厲懲罰與制裁。（4）積極履行內部審計委員會的職責。提高內審機構的會議質量，不僅能夠發揮其對中小板上市公司日常經營管理的監督，而且還能夠監測其財務報表的真實性以及監管其法律法規遵守情況。研究結果可以看出，并不是召開內審機構的會議的次數越多，內審有效性就越高。所以說并不是開更多次會議，就能夠保證審計委員會的勤勉性。審計委員會會議是成員之間進行交流研究的有效途徑之一，以此評定內審機構的運作情況，在一定程度上體現內審機構對內部審計活動的指導和監督情況，所以，每一次開會要保證履行內審機構職責的質量的前提下，通過定期多開會的形式來保持其勤勉性。

由于內審機構特征包含很多方面，本文在選擇自變量時只選取了其中的四個典型特征進行研究，選擇替代指標的代表性不夠全面，在以后的研究中，還需要進一步分析其余因素對內審有效性的影響。

*本文系黑龍江省哲學社會科學一般項目（項目編號：11B077）階段性研究成果。

［1］蔡春：《內部審計功能與企業價值》，《中國會計評論》2011年第9期。

［2］韓崢：《企業審計人員專業勝任能力和審計效用均衡的探索》，《財稅研究》2015年第8期。

［3］張荷玲、劉正軍：《湖南省制造企業內部審計對企業績效影響的實證研究》，《中國軟科學增刊》2010年第1期。

［4］IIA.IIA Position Paper on Resourcing Alternatives for the Internal.Audit Function http：//www.thejia.org，2005.

［5］WallaceWA，KreutzfeldtRW．Distinctive characteristics of entities with an internal audit department and the association of the quality of such departments with errors．Contemporary Accounting Research，1991（2）．

［6］Beasley．Fraudulent Financial Reporting:Consideration Governance Mechanisms．Accounting Horizons．2000（4）.

［7］JeanC．Bedard．Earningsmanipulationrisk．corporate governance risk．and auditors’planning and pricing decisions．The Accounting Review．2004（2）.

［8］Abbott LJ.Parker S．Peters GF．Audit committee characteristicsandrestatements．Auditing：Ajournalof Practiced Theory．2004（23）.

（編輯 劉姍）