淺析《政府會計準則第4號
——無形資產》*

邢臺學院 趙青

淺析《政府會計準則第4號
——無形資產》*

邢臺學院 趙青

2016年7月6日，財政部根據《政府會計準則——基本準則》，制定印發了《政府會計準則第4號——無形資產》。本文將《政府會計準則第4號——無形資產》與現行行政事業單位會計準則制度以及《企業會計準則第6號——無形資產》相比較，以期能夠對政府會計人員的會計工作提供借鑒作用。

政府會計準則 無形資產 企業會計準則

財政部于2015年10月23日發布了《政府會計準則——基本準則》，基本準則的出臺對進一步完善政府會計準則體系奠定了基礎。為了積極貫徹落實《國務院關于批轉財政部權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案的通知》文件的要求，2016年7月6日，財政部發布了《政府會計準則第1號——存貨》、《政府會計準則第2號——投資》、《政府會計準則第3號——無形資產》和《政府會計準則第4號——無形資產》（以下簡稱“政府無形資產準則”）等四項具體準則。本文就《政府會計準則第4號——無形資產》與現行行政事業單位會計準則制度以及《企業會計準則第6號——無形資產》（以下簡稱“企業無形資產準則”）相比較，為完善政府會計準則提出了相關建議。

一、《政府會計準則第4號——無形資產》頒布的意義

財政部依據基本準則制定發布了政府無形資產準則，進一步規范了政府無形資產的確認、計量以及相關會計信息的披露問題。政府無形資產準則的制定為推行權責發生制政府綜合財務報告制度邁出了首要的一步，為建立健全政府會計核算體系奠定了基礎，使政府會計主體的會計核算空間范圍更加明確，使政府會計信息更加真實和透明，提高了國有資產價值的真實性，保障了權責發生制政府綜合財務報告制度的順利改革。

二、《政府會計準則第4號——無形資產》與現行行政事業單位會計準則制度的比較

（一）無形資產的確認條件和披露事項現行行政事業單位會計準則制度對無形資產的會計核算側重點放在對無形資產的會計處理和計量方面，重點設置了無形資產的會計科目，規范了無形資產的賬務處理，而較少涉及無形資產的確認條件和披露要求。但是政府無形資產準則在無形資產的確認、計量和披露方面都進行了科學、統一的規范。例如，政府無形資產準則中對無形資產的確認要求作出規定，無形資產的確認條件，首先，與該無形資產有關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；其次，可以準確地計量該無形資產的成本或者價值。此規定的出臺能夠對符合無形資產的定義和確認條件的資產提供統一的衡量標準，從而將其準確反映在會計賬簿和財務報表中。且增加了會計信息的橫向可比性，使不同政府會計主體對有關無形資產的相同經濟業務和事項的賬務處理可比。另外，政府無形資產準則還規定政府會計主體應當在附注中披露無形資產的賬面余額，累計攤銷額，賬面價值的期初、期末余額及其當期無形資產的增減變動情況等與無形資產有關的信息，為編制權責發生制政府綜合財務報告提供了數據支持。

（二）健全無形資產的計價標準現行行政事業單位會計準則制度對接受外單位捐贈、盤盈和無償調入等情況獲得的無形資產入賬價值的確定作出了規定，但在會計實際核算過程中執行效果并不好。例如現行制度對于接受外單位捐贈以及無償調入的無形資產入賬價值的確定方法是一樣的，分為四個層次，即首先按照相關會計憑據上標注的金額，其次按其評估價值，再次參照其市場價格，最后按其名義金額來確定無形資產的價值。而政府無形資產準則健全完善了無形資產的計價和入賬管理要求。例如將接受捐贈和無償調入的無形資產入賬價值確定方法作出區分，即對接受外單位捐贈的無形資產，其入賬價值仍然依次按照上述四個層次來確定；而對于無償調入的無形資產，其入賬價值應在其調出方賬面價值的基礎上加上相關稅費來確定。政府無形資產準則把接受捐贈和無償調入無形資產的入賬價值確定方法區別開來，相對于現行制度而言更加科學。政府無形資產準則立足實務需要，提高了實際執行過程中的可操作性。

（三）全面推行無形資產“實提”攤銷的政策要求現行會計準則制度要求無形資產在計提攤銷時應沖減相關凈資產科目，即行政單位沖減資產基金或事業單位沖減非流動資產基金，而并非將攤銷值列入當期支出。這種“虛提”攤銷的會計處理方式既達到了行政事業單位預算管理的要求，也滿足了財務管理的信息需求，既可以反映預算單位支出的口徑，又能反映資產價值消耗的情況。但是，在實際工作中這種“虛提”攤銷的會計處理方法執行效果并不佳，由于攤銷未計入當期費用或資產成本，導致無法準確核算單位內部成本。而政府無形資產準則對政府會計主體無形資產攤銷做出統一規定，即借鑒企業會計的處理方法對使用年限確定的無形資產按月計提攤銷，并將攤銷額依據用途費用化或資本化。這種“實提”攤銷的會計處理方法，可以提高無形資產價值的真實性，有助于加強預算單位內部成本費用管理和資產監管，為核算行政單位行政成本提供會計信息支持。

（四）更改無形資產處置的賬務處理現行準則制度在對無形資產進行處置時，將無形資產的賬面價值沖減相應凈資產科目，而并沒有計入支出或費用。這種會計處理方法也同時滿足了行政事業單位在預算管理和財務管理兩方面的雙重信息需求，當前預算會計制度是建立在收付實現制會計核算基礎之上，因此這種賬務處理方法有一定的現實意義。行政事業單位無形資產處置包括出售、無償調出、對外捐贈、對外投資等。現以行政單位出售無形資產為例。例1：某甲行政單位將自行開發并投入使用的軟件出售，取得價款150000元。該軟件賬面余額120000元，已提攤銷1000元。會計分錄為：（1）將無形資產的賬面價值轉入待處理財產損溢。借：待處理財產損溢-處理財產價值119000，累計攤銷1000；貸：無形資產120000。（2）報經批準予以處置。借：資產基金—無形資產119000；貸：待處理財產損溢-處理財產價值119000。（3）收到價款。借：銀行存款150000；貸：待處理財產損溢-處理凈收入150000。（4）處理凈損益。借:待處理財產損溢-處理凈收入150000；貸：應繳財政款150000。

然而現行制度中關于無形資產處置的會計核算方法在實際工作中執行效果并不好，因此政府無形資產準則對處置無形資產的賬務處理中作出了規范，即將處置的無形資產賬面價值列入當期費用，同時將處置獲得的收入高于發生的處置稅費后的差值計入當期收入或者計入應繳款項，將處置獲得的收入低于發生的處置稅費后的差值列入當期費用。政府無形資產準則這種不再將無形資產的賬面價值沖減凈資產，而是計入當期費用的處理方法，能夠更好地反映預算單位的成本狀況。例1按政府無形資產準則的規定，第（1）和第（2）步會計分錄中應將“待處理財產損溢”科目更換為費用科目。

（五）重新規定自行研發無形資產的入賬成本現行準則制度規定，自行研發并依法獲得的無形資產，其入賬成本等于取得時支付的注冊費加上聘請律師費等費用。依法取得之前的研究開發費用，不能計入無形資產的成本，而應計入當期支出。現以行政單位自行研發無形資產為例，例2：某乙行政單位自行研發一項專利技術，領用材料價值6000元，支付研發人員薪酬30000元。研發成功，按法律程序申請取得專利權，注冊費10000元，聘請律師費20000元，以銀行存款支付。會計分錄為：借：經費支出36000；貸：存貨6000，銀行存款30000。借：無形資產30000；貸：資產基金-無形資產30000。借：經費支出30000；貸：銀行存款30000。

現行制度下的會計處理方法導致自行研發的無形資產入賬成本要低于實際支付的成本，不利于對科技成果進行績效評價，也無益于推進政府成本會計的發展。所以，政府無形資產準則在自行研發無形資產的會計處理方面借鑒了企業無形資產準則的做法，將自行研究開發的無形資產項目的支出分為研究階段支出和開發階段支出兩個方面。將研究階段的支出計入當期費用，將按科學合理的方法歸集好的開發階段支出分情況處理，最終形成無形資產的支出計入無形資產成本，最終未形成無形資產的支出計入當期費用。所以例2中，領用材料和研發人員的薪酬就需要將研究階段發生的支出計入費用科目，將屬于開發階段的支出計入資產科目。因此，科學區分資本化支出和費用化支出的界限尤為重要。為了與現行制度中有關無形資產的規定順利接軌，政府無形資產準則中規定，自行研發的無形資產項目尚未步入開發環節，或者不能有效區分研究階段和開發階段支出的，仍可按照依法取得時支付的注冊費加上聘請律師費等費用核算無形資產的入賬成本。

三、《政府會計準則第4號——無形資產》與《企業無形資產準則第6號——無形資產》差異比較

（一）無形資產攤銷的操作雖然在無形資產計提攤銷的操作上，政府無形資產準則和企業無形資產準則都采用了“實提”攤銷的會計處理方法。但政府會計工作人員并實行權責發生制政府會計需要有一個接納的過程，因此，政府無形資產準則相對企業無形資產準則而言簡化了對無形資產攤銷方面的會計處理，例如無形資產在計算攤銷時不用考慮預計凈殘值，而且在攤銷方法上也選擇了較簡單的年限平均法或工作量法，適當簡化了操作，降低了政府會計人員的工作難度。

（二）自行開發無形資產的確認條件政府無形資產準則參考了企業無形資產準則中有關自行研發無形資產的會計處理規定，但為了方便實務操作，對政府會計主體自行研究開發項目開發階段的支出歸入無形資產的條件進行了適度簡化，并沒有采用企業內部研究開發項目開發階段的支出確認無形資產的五個條件，而是規定將按科學合理的方法歸集好的開發階段支出分情況處理，最終形成無形資產的支出計入無形資產成本，最終未形成無形資產的支出計入當期費用。

*本文系2016年度河北省軟科學計劃項目（項目編號：164576437）、2016年邢臺市社科規劃課題（課題編號：XTSK1610）階段性研究成果。

［1］財政部：《財政總預算會計制度》（財庫［2015］192號）。

［2］財政部：《政府會計準則第3號——無形資產》（財會［2016］12號）。

［3］財政部編寫組：《行政單位會計制度（2013）講解》，中國財政經濟出版社2014版。

［4］事業單位會計制度研究組：《事業單位會計制度講解》，東北財經大學出版社2013版。（編輯 張芬）