企業資產減值會計信息中的問題與決策研究

戴禹堯

企業資產減值會計信息中的問題與決策研究

戴禹堯

隨著市場在我國資源配置中決定性作用的突顯和簡政放權的實施，我國巨大經濟潛力進一步得到釋放。然而，經濟的騰飛也會加速資產的貶值。本文從企業資產減值的基本理論出發，通過對我國現行會計準則的介紹，總結了各類資產減值的處理方法，并指出了國內外會計準則的差異。其次，通過對資產減值會計內容的分析，發現企業資產減值會計信息中存在的問題，并提出決策建議。

企業會計準則 資產減值 會計信息 盈余管理

隨著“互聯網+”和知識經濟時代的到來，科學技術進步迅猛，企業產品更新速度日益加快，導致企業的資產很快就會陳舊、過時甚至毀損，這大大縮減了資產的價值，使得企業會計信息不準確。同時，資產在企業中的地位舉足輕重，也是企業進行盈余管理的常用對象。為了能夠如實反映資產的價值，發現目前企業資產減值會計信息中存在的問題，本文對企業中的資產減值會計信息做出研究。

一、我國會計準則關于資產減值的現行規定

我國會計準則中有明確單獨的一項準則《企業會計準則第8號——資產減值》，但其中只規范了一些不允許轉回的長期資產，如固定資產、無形資產、成本模式計量的投資性房地產、生產性生物資產、長期股權投資、商譽等，而其他的資產則分別在各自相關的準則中規范，如《企業會計準則第1號——存貨》規范了存貨的跌價核算，第22號準則《金融工具的確認與計量》規范了持有至到期投資等金融工具減值的計量等。

由于適用的準則不同，各類資產減值的會計核算處理方法也復雜多樣。因此，筆者將主要的幾類資產減值處理方法進行了匯總，見表1。

然而，盡管在國際趨同的大方向下，我國資產減值準則與其他國家會計準則仍存在著差異，其中最大的差異就是是否允許長期資產減值轉回?！秶H會計準則第36號——資產減值》（IAS36）、《英國會計準則第11號——固定資產和商譽的減值》（FRS11）均認為資產減值可以轉回（除商譽外），因為資產可以體現為未來經濟利益的流入，應該隨著未來經濟利益的變化而變化。但是《美國財務會計準則第144號——長期資產減值與處置會計》（FAS144）和我國《企業會計準則第 8號——資產減值》（CAS8）都認為規定的資產在計提減值后不應轉回，其中有一部分原因是為了防止企業盈余管理。

二、資產減值會計信息的內容

會計信息是指會計主體借由財務報告或其附注等各種形式，向利益相關者揭示單位財務狀況和經營成果及其現金流量的信息，指導報表預期使用者做出決策。資產減值會計信息屬于會計信息且內容廣泛，筆者根據影響資產減值會計信息的因素，將其內容分為非財務信息和財務信息兩大類。

（一）非財務信息

1.資產減值的跡象

《企業會計準則第8號——資產減值》關于資產減值跡象的判斷從外部客觀環境和內部信息來源兩個方面做出了明確規定，外部客觀環境主要側重于宏觀環境的重大變化對企業造成的不利影響，比如，資產價格非正常的下跌；企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境方面的不利導致資產陳舊過時的信息；利率變更對資產的現值計算的影響等。內部信息來源則主要側重于資產本身未來產生現金流入的能力，比如資產是否被長期閑置、被毀損或者其產生的現金流量在可預見的未來低于企業預期的報酬等。

2.企業的戰略和經營目標

一是發行股票和上市動機。上市公司要想首次發行股票并獲得上市資格，經營業績必須要達到一定指標，其盈利水平、發行公司的規模和持續經營時間等都要滿足限制性規定。二是利潤平滑動機。企業對外提供的財務報告是屬于財務管理中一種傳遞信號的作用，實現的經營利潤是企業利益相關者較為關注的指標之一。為了給投資者必要的信心，以及樹立企業較強盈利能力的良好形象，管理層可能會對財務信息進行修飾，避免出現大額虧損或大的利潤波動。三是稅收動機。我國許多公司利用盈余管理進行納稅籌劃的動機比較明顯。不同類型的公司可能基于不同目的利用盈余管理來控制繳納的稅款，一般情況下私營企業會出于避稅目的適當調減利潤，許多國有企業會選擇為了維持良好的企業形象調增利潤，進而多繳納稅款。不管是出于哪種目的，以上三種信息都會影響到企業會計政策的選擇。

3.企業的資產減值內部控制

企業資產減值內部控制信息主要包括控制環境、風險評估、信息與溝通、控制活動和監控。（1）控制環境主要體現為管理層的態度和認識，這種信息奠定了內部控制的基調。內部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當的職責分離，恰當的授權審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實物控制和業績評價。（2）對控制的監督信息主要包括內部審核和監督制度。

（二）財務信息

1.會計政策的選擇與運用

一是資產減值的范圍。2006年頒布的《企業會計準則第8號——資產減值》對資產減值的范圍作了規定。準則主要涉及長期股權投資、商譽、固定資產和無形資產等長期資產。應收賬款和存貨等流動資產則存在于各自具體準則中，這種規范的框架體系明確了資產減值會計的核算范圍。

二是資產減值的轉回。準則為了避免企業通過資產減值準備轉回從而惡意操縱利潤進行盈余管理，明確規定固定資產、無形資產及其他長期資產(不包括金融工具、存貨、建造合同資產、消耗性生物資產等)的減值損失，一經確認后期不得轉回。所以，相關會計處理只允許在資產被處置時再做出確認。

2.資產減值會計信息的確認與計量

一是分類資產組。資產組的認定應當以該資產組能否獨立于其他資產或者資產組產生主要現金流入為依據。同時，還需要考慮企業管理層的經營方式和理念（按照區域還是按照業務種類或生產線等），以及對資產的持續使用或者處置的決策等。資產組若被確定下來，在以后各個會計期間內應當保持一致，不得隨意變更。二是對資產或資產組的可收回金額的確認?？墒栈亟痤~的確認是資產減值中的難點。對于公允價值的確認，企業要根據第39號準則確認?？勺儸F凈值的信息則包括預計未來現金流量、預期使用壽命和實際的折現率。此類信息較難準確測量，因此主觀性較大，企業應當根據會計準則合理估計

表1 各類資產的減值處理方法

企業資產減值內部控制信息主要包括控制環境、風險評估、信息與溝通、控制活動和監控。（1）控制環境主要體現為管理層的態度和認識，這種信息奠定了內部控制的基調。內部控制的核心是控制活動，良好的控制活動主要包括適當的職責分離，恰當的授權審批，充分的憑證和記錄，信息處理，實物控制和業績評價。（2）對控制的監督信息主要包括內部審核和監督制度。這類信息，并且應在財務報表附注中披露。

3.資產減值會計信息的列報與披露

就披露形式上看，2006年公布的新企業會計準則重新規范了財務報告的體系，即四表一附注，同時取消了各資產資產減值準備明細表的列報，而將其列入年報附注中。相關研究發現，會計信息在企業財務報表中披露的位置或形式不同，會對投資者的決策產生影響，具體表現為會計信息在財務報表的主表反映的影響遠大于在其附表或附注中披露對投資者的影響。

三、企業資產減值會計信息中的問題

1.企業資產減值金額確認計量不準確

國際上的資產減值確認方法有永久性、經濟性和可能性三種標準，而我國采用的是經濟性標準。在此標準下，可收回金額的確定是關鍵。但要確認各項資產的可收回金額卻很困難。一是盡管有了第39號準則對公允價值的規范，當前我國的資產信息公布、價格市場仍然有待健全；二是由于會計人員專業勝任能力的限制或無應有的職業謹慎，對資產減值跡象的判斷不準確，導致計提金額錯誤；三是資產減值金額的計量在很大程度上依賴于會計人員的職業判斷，這就存在著較大主觀性，無法合理保證資產減值金額的可靠性和合規性。

2.“資產組”的確定和分類不明晰

準則在過去的基礎上引入了“資產組”的概念，以可以獨立產生現金流的資產組為基礎來確定減值金額更加科學合理。但在實際操作中，引入“資產組”將會面臨其他問題。一方面，資產組的現金流量難以預測，我國企業的現金流量預算管理水平較低，有些企業可能沒有編制現金流量預算等長期預算的慣例。另一方面，資產組的分類不明晰，管理層可以按區域、分部等多重標準劃分，不同標準計量同一信息，顯然不滿足會計信息質量的可比性和可靠性要求，容易導致盈余管理的發生。

3.利用資產減值進行利潤操控的動機依舊存在

由于信息不對稱和資本市場非有效的緣故，上市公司通常利用資產減值進行盈余管理。企業為了IPO、防虧、扭虧、利潤平滑、配股等目的或者因為管理層變更虛假提高業績，往往利用資產減值操縱盈余。資產減值是會計謹慎性信息質量要求的具體運用，由于資產減值計提過程中減值跡象的判斷、可收回金額的確定等均需要會計人員大量的主觀判斷，這種不客觀的處理方法給利潤操縱留下了很大空間, 而且準則僅僅規定了己計提的長期資產減值的價值恢復不能逆轉，未規定流動資產不可以轉回，更加重要的是并沒有禁止長期資產減值通過實質性交易轉回。因此企業可能會更多地釆用變賣出售、資產重組等實質性交易來轉回己計提的長期資產減值，使得盈余管理得以實現，導致企業會計信息的“規則性失真”。

4.資產減值信息的列報與披露不

盡管準則要求披露資產減值信息，但準則也取消原將其列示在主表中的要求，這將減少使用者的關注度，導致投資人決策失誤。同時，披透明露的資產減值信息缺少專業人員的審核、分析和判斷，從而其真實性和完備性無從得知。

5.內部控制略顯薄弱

公司缺乏必要的內部控制或未曾得到一貫運行。當前,我國有很大一部分企業的資產減值內部控制制度不盡完善，不相容崗位不分離現象普遍存在，企業減值金額的計提未經授權，監督活動也不夠有效，固定資產等實物控制缺乏以及業績評價方式不夠科學。

四、企業資產減值會計信息的改進措施與決策

（一）企業應確保會計信息的可靠性、相關性

1.提高會計人員素質

由于會計工作的性質，需要做出大量的判斷和估計工作，資產減值會計的處理中表現的尤為突出。一項資產，當前發生減值與否、發生減值的時間、預期可收回金額的多少、減值應計提的金額、是否將減值準備的發生予以轉回，這些事項都需要會計人員憑借自身所積累的專業知識做出判斷。企業減值信息的真實性直接受到會計人員執業能力的影響。所以，會計人員需努力提高本身的專業技能，保持對行業、市場信息的了解，及時、準確地做出減值判斷；明晰資產減值會計處理，且對資產評估知識有所掌握，這樣更能提高對資產的理解。企業還要定期組織員工學習，了解當前最新的會計制度規范，積極引進有復合型背景的會計人才。

2.合理運用謹慎性會計信息質量要求

謹慎性要求是會計信息質量中一個非常重要的要求，它要求企業不得高估資產和收益，不得低估企業的損失和費用。由于做出會計決策的基礎的不精確和企業經營目標的需要，企業有時會濫用會計原則。謹慎性要求的目的是使企業充分考慮經營過程中的風險損失，為會計信息使用者提供更加可靠的信息。資產減值會計的處理過程中有減值測試，引入可收回金額概念等，這符合謹慎性要求，使得會計信息更加相關。

（二）完善資產減值內部控制制度

建立和完善資產減值相關的內部控制制度，可以減少企業資產減值計提的主觀隨意性。首先，資產減值金額的核算部門與資產減值的審批部門需保持職務分離。嚴禁同一部門同時進行數據的測算及審核。其次，規范企業內部資產減值的一般授權與特別授權管理。規定不同的金額級別、不同性質資產的減值決策需由不同級別職務的人員授權，以保障資產減值決策的科學性。同時，企業還要建立健全與之相關的內部審計監督機制。通過內審強化內控過程中薄弱環節，保障資產減值內控機制實際發揮作用。最后，通過對當前減值計提內控制度的執行情況進行監督，發現其在執行中存在的問題，監控可以幫助企業進一步改進以達到內部控制的三個目標。

（三）加大企業資產減值信息披露的透明度

對于資產減值信息的披露，我國目前的要求并不是很嚴格，這導致企業管理層可能存在著盈余管理動機，利用信息的不對稱原理，不對外披露與投資者決策相關的所有必要的減值信息。完善的資產減值信息披露體系，不斷豐富的重要資產減值信息能使會計信息使用者更清晰地了解企業資產的真實狀況。同時，正如上文論述的非財務信息的披露也很重要。因此,企業可以在已經披露的財務信息中加入資產減值準備金額計提或者轉回的具體原因、確認方法，對于本期發生的重大資產減值損失，說明符合哪些資產減資跡象、計算的標準等更具體可信的信息等等。如此，再結合資產減值明細表，這將在很大程度上增加資產減值信息的公開透明度，提高會計信息質量。

作者單位：南京財經大學會計學院

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