關于增值稅進項稅額轉出的相關問題研究

任 健

(陜西省公路局資金管理處 陜西 西安 710000)

關于增值稅進項稅額轉出的相關問題研究

任 健

(陜西省公路局資金管理處 陜西 西安 710000)

增值稅進項稅額轉出是增值稅會計處理中相當重要的一部分，筆者認為現行規定存在一定的問題，不管是“非正常損失”的界定上，還是對會計處理的規定上，都有值得商榷的地方。本文旨在對增值稅暫行條例中規定的“非正常損失”及進項稅額轉出的會計核算問題進行討論，指出現行制度下關于進項稅額轉出規定存在的不足之處，并給出相關的合理化建議。

增值稅；非正常損失；進項稅額轉出

一、研究現狀

增值稅進項稅額轉出是指在會計實務中，企業法人購進貨物、在產品、產成品等，因為發生“非正常損失”、用途發生改變及其他原因，使得增值稅的進項稅額失去抵扣來源時，應做轉出處理的一種實務操作。雖然我國《增值稅暫行條例》中有具體的條款對其進行了規定，但是在會計核算實務中，仍存在比較復雜的情況，無法直接根據現有規定進行處理，還需要財務人員作進一步的判斷。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條中規定：非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務，非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務以及相關的運輸費用進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。

根據規定，當企業購進的貨物發生非正常毀損時，應借記“待處理財產損溢”，貸記“庫存商品”、“原材料”和“應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)”，報經相關領導批準后再進行后續的會計處理。

例如，2016年12月份甲公司進行財產清查，發現原材料損毀600千克，單位成本為2000元，其中運輸費用200元，經查屬非正常損失，假設應有保管人王某賠償200000元，保險公司賠償800000元，其余的列為管理費用。其會計處理方法有兩種：

(一)按實際單位總成本計算應轉出的進項稅額：2000*600*17%=204000(元)：

1.借：待處理財產損溢 1 404 000 貸：原材料 1 200 000

應交稅費——應交增值稅(進項稅額轉出)

204 000

2.借：其他應收款——李某 200 000 ——保險公司 800 000

管理費用 404 000

貸：待處理財產損溢 1 404 000

(二)按照單位成本的組成部分計算應轉出的進項稅額為：(2000-200)*600*17%+200*600*11%=196800(元)，比照上述會計處理，計入管理費用的金額為396 800元。

我們發現，第一種方法，沒有考慮毀損材料的成本組成，直接按照總成本乘以17%的增值稅稅率，來計算應轉出的進項稅額204000元，計入管理費用的是404000元，相對于沒有發生這些毀損的情況下(假設這批材料并沒有出售或者用來生產產品)，增值稅增加204000元，所得稅減少40 4000*25%=101000元，企業稅負整體增加：204000-101000=103000元；類似的，在第二種情況下，企業的稅負增加：196800-396800*25%=97600元。比較可知，對企業來說，第一種方法比第二種方法多5400元的稅負。

二、增值稅進項稅額轉出存在的問題

舊增值稅暫行條例實施細則規定，非正常損失，是指生產、經營過程中正常損耗外的損失，包括：1.自然災害損失；2.因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失；3.其他非正常損失。而新細則規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。對比發現，新細則明顯縮小了“非正常損失”的范圍，僅包括因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。新細則認為，自然災害屬于非人為原因，由此造成的損失不能增加企業的稅負，因此增值稅進項稅額不用轉出。反過來，如果是人為原因、主觀因素導致的損失，就應由人(企業)來承擔，就要作進項稅轉出。

若根據“非正常損失”的書面解釋：生產、經營過程中正常損耗外的損失，則自然災害造成的損失也屬于非正常損失，如此一來，新細則的規定似乎違背了“非正常損失”文字本身的含義。

自然災害和管理不善都會造成貨物霉爛變質，前者可以不作進項稅額轉出，后者則要轉出。那么，這種霉爛變質到底由什么情況引起的？如果企業將其作為自然災害，不進行進項稅額轉出的處理，稅務機關該怎么判斷企業是否出于少交稅的動機，而不按規定進行處理呢？

另外，從第一部分的例子中，我們可以發現，針對進項稅額轉出的問題，不同的計算方法導致了企業不同的稅負。我國《增值稅暫行條例增值稅暫行條例實施細則》及《企業會計準則第1號——存貨》并沒有對此作出明確規定，筆者認為，這是極為不妥的。

三、增值稅進項稅額轉出存在問題的原因

我國目前有關增值稅的規定出自是《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，均用到了“暫行”一詞，這就說明這些規定并沒有上升到持續性法律的高度。另外，部分企業存在投機取巧的動機，抓住規定中的漏洞之處，來達到逃避稅收的目的。有些會計人員并不能嚴格按照相關法律、規定，根據自己的會計素養進行職業判斷，從而作出正確的會計處理、納稅繳稅相關事宜。

總的來說，制度體系的不完善、監督機制的缺乏、企業本身的趨利性和會計人員的職業素養，都是造成進項稅額相關規定存在一定問題的原因。所以，應該從多方面入手，在實踐中不斷對增值稅制度進行完善，不斷解決現階段我國增值稅中存在的以及以后可能要面臨的其他問題。

四、相關解決對策及建議

筆者認為，稅法上不必有非正常損失的界定。可直接規定：生產經營過程中合理的損耗、損失不需要作進項稅額轉出處理；管理不善造成被盜、丟失、毀損、霉爛變質等的損失(包括管理不善引發的火災損失)不得從銷項稅額中抵扣進項稅額，已經抵扣的進項稅額應作進項稅額轉出。另外，企業在對存貨毀損進行相關會計處理的時候，應保留相關證據，或由中介機構出具貨物損失鑒證，這樣才能確保損失的真實性。

同時，《增值稅暫行條例實施細則》和《企業會計準則第1號——存貨》應作出相關明確規定：如果企業能提供與毀損存貨購進成本相關的原始憑證，證明購進時的成本組成部分，則可以按照購進時計入的進項稅額轉出，如果不能提供相關證明，就只能按照毀損存貨總成本按照17%的增值稅稅率進行進項稅額的轉出。這樣便能在督促企業規范做賬、妥善保管會計資料的基礎上減輕企業的稅負。

綜上，進項稅額是不是應該轉出，關鍵的判斷點是原來購進的貨物或應稅勞務能不能為企業帶來銷售收入，產生增值稅銷項稅額，已經抵扣的進項稅額是否已經失去了抵扣的來源。不過，有一些特殊情況還要特殊處理，這就需要稅務人員、會計人員根據具體情況去判斷。另外，筆者認為，對于“非正常損失”表述有待改進，可取消，直接規定為由管理不善造成的損失；對增值稅進項稅額的會計處理的規定應該更加明確化，以有效地減輕企業的稅收負擔，同時，企業應加強依法納稅的意識，規范內部的會計核算和存貨管理制度，減少不必要的損失；會計人員也應加強個人的職業素養和職業道德，依法合規進行相關的會計判斷和會計處理，對自身，也對企業和國家負責。

[1]《中華人民共和國增值稅暫行條例》

[2]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》

[3]黃秀.淺析增值稅進項稅額轉出的會計處理[J].行政事業資產與財務,2013(22):22-23.

任健(1981.7-)，中級經濟師，陜西省公路局資金管理處。