七種虧損不得稅前彌補

顧學鋒

七種虧損不得稅前彌補

顧學鋒

依照現行稅法的規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，最長不得超過五年。那么，是否只要是五年內的虧損，就可以全部在稅前結轉彌補了呢？答案是否定的。下列七種虧損，即使是發生在五年之內，也不得稅前彌補。筆者在此提醒納稅人，在進行2016年度企業所得稅匯算清繳時予以必要的關注。

一、企業籌辦期虧損不得作為當期虧損

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》國稅函［2010］79號第七條規定，企業自開始生產經營的年度，為開始計算企業損益的年度。企業從事生產經營之前進行籌辦活動期間發生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損，應按照《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規定執行。

《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函［2009］98號）第九條規定，關于開（籌）辦費的處理，新稅法中開（籌）辦費未明確列作長期待攤費用，企業可以在開始經營之日的當年一次性扣除，也可以按照新稅法有關長期待攤費用的處理規定處理，但一經選定，不得改變。企業在新稅法實施以前年度的未攤銷完的開辦費，也可根據上述規定處理。

［例1］某企業2014年開始籌建，籌建期歷時3年，開辦費為1000萬元，2016年開始生產經營取得收入，如果2014年、2015年的開辦費都作為當年的虧損處理，意味著虧損彌補期少了3年。而按上述文件的規定，2016年作為開辦費扣除，有效延長了虧損彌補期限。如果2016年仍沒有足夠所得彌補虧損，可選擇作其他長期待攤費用，遞延3年扣除。

二、合伙企業的虧損不允許合伙人扣除

《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅［2008］159號）第五條規定，合伙企業的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業所得稅時，不得用合伙企業的虧損抵減其盈利。

［例2］某合伙企業由甲、乙、丙組成，出資比例分別為60%、30%、10%。合同約定年終盈虧也按此比例分成或擔負。2016年該合伙企業虧損100萬元，按照約定，甲、乙、丙應承擔的虧損額分別為60萬元、30萬元、10萬元。2016年，甲、乙、丙從事其他生產經營獲利，應納稅所得額分別為80萬元、40萬元、20萬元。那么，根據上述規定，3名人合伙人2016年應納稅所得額，不能抵減其合伙企業應承擔的虧損。該合伙企業虧損，只能從該合伙企業以后五個納稅年度內，合伙人獲得的利潤中彌補。

三、被投資企業虧損不得在投資方扣除

《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）第五條第二款規定，被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

［例3］某公司投資另一企業，持有其40%股權，該公司采取權益法做賬。2016年被投資企業虧損1500萬元，該公司在會計上調減了600萬元會計利潤。但權益法確認的投資收益在稅法上不做收入處理，對應的被投資企業的虧損也不允許在企業所得稅前扣除。因此，該公司600萬元應做納稅調增處理。

四、境內盈利不可抵減境外虧損

《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損，不得抵減境內營業機構的盈利。

［例4］某居民企業境外設有一個營業機構，2016年境外營業機構虧損100萬元，企業境內盈利為150萬元。根據規定，企業2015年境內盈利的150萬元，不得抵減境外虧損100萬元。

五、核定征收虧損不得彌補

《國家稅務總局關于印發〈企業所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發［2008］30號）第六條規定，采用應稅所得率方式核定征收企業所得稅的，應納所得稅額計算公式如下：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率。

而在應稅收入的確認上，《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函［2009］377號）規定，應稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應稅收入額=收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應彌補而未彌補的虧損不能在核定征收年度進行彌補。但在以后轉換為查賬征收年度時，在政策規定的期限內仍可繼續彌補虧損。但結轉年限應連續計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結轉彌補。

［例5］某企業2013年為查賬征收所得稅企業，累計未彌補虧損170萬元，其中：2011年、2012年、2013年未彌補的虧損額分別為20萬元、30萬元、120萬元。2014年采取核定征收，前期虧損不允許在2014年度稅前彌補。其2015年又轉為查賬征收，實現利潤50萬元。根據上述規定，2015年可彌補2011年、2012年度虧損50萬元。假如2016年實現利潤160萬元，仍可彌補2013年度虧損120萬元，剩余40萬元再按規定計算繳納企業所得稅。

六、合并分立前虧損一般性重組不得結轉彌補

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號第四條第（四）項的規定，企業在一般性重組中，被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

［例6］2016年，甲企業合并了另一家企業，并以其名稱對外營業，被合并企業依法注銷。合并前，被合并企業經過所得稅清算，留有80萬元虧損。根據上述規定，這80萬元虧損不得在甲企業應納稅所得額中彌補。

值得提醒注意的是，企業合并的虧損，特殊性重組可由被合并企業限額彌補。

《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）第六條第（四）項規定，企業重組符合規定條件的，且企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，合并雙方可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

一是合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

二是被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

三是可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

四是被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

《國家稅務總局關于印發〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》國家稅務總局公告2010年第4號第二十六條規定，財稅［2009］59號第六條第（四）項所規定的可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按《稅法》規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。

［例7］2016年，乙公司合并丙公司，并以其名稱對外經營，丙公司依法注銷。丙公司被合并前的賬面凈資產為3000萬元，尚未彌補的虧損1200萬元，其中2013年、2014年、2015年的虧損額分別為200萬元、400萬元、600萬元。經評估，丙公司凈資產的公允價值為6000萬元。假如合并后，乙公司當年實現的應納稅所得額為4000萬元，當年年末國家發行的最長期限的國債利率為4.41%，企業符合并選擇適用特殊性稅務處理。則，乙公司2016年應納稅所得額4000萬元中，可以彌補丙公司虧損的限額為264.60萬元（6000×4.41%）。對丙公司合并前尚未彌補的虧損935.40（1200-264.60）萬元，乙公司可以在虧損彌補的剩余年限內繼續彌補，但每年允許稅前彌補額不能超過264.60萬元。

需要提醒注意的是，根據《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第48號）第四條規定，企業重組業務適用特殊性稅務處理的，重組各方應在該重組業務完成當年，辦理企業所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。合并、分立中重組一方涉及注銷的，應在尚未辦理注銷稅務登記手續前進行申報。

重組主導方申報后，其他當事方向其主管稅務機關辦理納稅申報時，還應附送重組主導方經主管稅務機關受理的《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》（復印件）。

七、上市公司資本公積金不得用于彌補虧損

中國證監會發布的《上市公司監管指引第1號--上市公司實施重大資產重組后存在未彌補虧損情形的監管要求》（中國證券監督管理委員會公告2012年第6號）第一、二條規定，公司資本公積金不得用于彌補虧損；不得采用資本公積金轉增股本同時縮股方式彌補虧損。

對于上市公司因實施重組事項可能導致長期不能彌補虧損，進而影響公司分紅和公開發行證券的情形，《監管指引》規定了四方面的監管要求：

一是相關上市公司應當遵守公司法規定，公司的資本公積金不得用于彌補公司的虧損。

二是相關上市公司不得采用資本公積金轉增股本同時縮股，以彌補公司虧損的方式規避上述法律規定。

三是相關上市公司應當在臨時公告和年報中，充分披露不能彌補虧損的風險，并作出特別風險提示。

四是相關上市公司在實施重大資產重組時，應當在重組報告書中，充分披露全額承繼虧損的影響，并作出特別風險提示。