基于“新公共管理”的政府財務會計體系的構建

連小軍

摘要：20世紀80年代以來，為了擺脫政府財務困境、西方發達國家掀起了“新公共管理”改革運動，將商業領域的管理理念引入公共部門，以期改善行政績效、提高會計信息透明度、促進公共受托責任的履行。基于這一背景，本文對我國政府的會計改革和以權責發生制為基礎的政府財務會計體系的構建進行了探討。

關鍵詞：新公共管理政府；政府財務會計；公共受托責任；權責發生制

自上個世紀80年代以來，西方發達國家掀起了“新公共管理”改革運動，或者稱為“三E”改革，即“經濟、效率和效益”。在這一改革過程中，西方國家建立了政府財務會計，并在政府財務會計系統中引入了權責發生制。“新公共管理”改革運動主要基于以下兩個原因：一是政府公共服務的范圍和規模快速擴張，財政收支矛盾日益突出；二是收稅越來越不能毫無限制地支撐不斷擴張的財政支出，需要從資本市場融資，因而對政府會計信息的質量提出了更高的要求。

1.構建政府財務會計的理論依據

1.1委托代理理論

委托代理理論是建立在“信息不對稱”和“經濟人”假設基礎上的，該理論認為代理人比委托人擁有更多的私人信息，因而委托代理理論的核心是委托人如何防止代理人的機會主義行為，以降低代理成本。就我國地方政府預算而言，由于我國政府會計系統目前只有單一的預算會計系統，財務會計尚未建立起來，因而信息不對稱以及由此產生的代理問題是非常突出的。解決委托代理問題一是內部改革，二是外部監督，而監督機制的建立必須以公開、真實的會計信息為基礎。

1.2公共資源和預算軟約束

“公共資源”的典型案例叫做“公地悲劇”，它描述的是稀缺資源被很多人使用，結果導致環境惡化。政府舉借的“政府債務”其實也是一種“公共資源”，地方政府為了所謂的“政績”、‘經濟發展”甚至是“政府形象”，可能會過度地舉借債務，導致債務膨脹，然后將償債的義務轉嫁給下屆政府。地方政府債務膨脹的直接原因是政府會計信息不透明，政府的行為得不到有效的監督。“預算約束”在我國地方政府預算行為中長期得不到有效的治理，其直接原因也是政府會計信息不透明。例如，地方政府大量舉債發展當地經濟，由于上級政府和社會公眾掌握的有關信息非常有限，既不知道債務的規模及其合理性，也不知道資金的用途是否合理。因此，要解決上述逆向選擇和道德風險，必須改革政府會計，增加會計信息供給。

2.我國政府會計現狀和問題

從嚴格意義上講，我國政府會計系統尚不能承擔起我國政府治理的重任，未來的政府會計體系應當由政府預算會計、政府財務會計、政府管理會計組成。就現階段而言，首要的任務是將財務會計的職能從政府預算會計體系中分離出來，建立獨立的政府財務會計系統。

2.1預算會計無法全面地反映國有資產存量

現行的政府預算會計是以收付實現制為基礎的，它難以全面地反映政府資產狀況。例如，在收付實現制下，財政部門撥付給行政事業單位購置固定資產的支出，財政部門在確認為一項支出之后，其所形成的資產便離開了總預算會計系統，進入了行政、事業單位的會計系統。而且，目前行政、事業單位對固定資產不計提折舊，既無法真實地反映國有資產存量，也無法提供公共服務的成本耗費情況。

2.2預算會計無法全面地反映政府債務狀況

預算會計是以收付實現制為會計確認基礎的，在這一會計確認模式下，收入和支出的確認是以現金的收入和支出為依據的，財政支出只核算實際現金支付的部分，不核算當期已經發生而沒有支付現金的部分，債務的確認也是如此。例如：政府承擔的未來支付的雇員養老金、政府債券、地方融資平臺債務等債務是不能確認的。隨著社會保障制度的全面建立，社會保障支出的比重勢必會越來越大，然而這些負債卻不能體現在政府財務表中，為政府未來債務的支付埋下了很大的隱患。

2.3預算會計無法全面地反映行政成本和費用

在收付實現制下，當年的預算收入減去當年的預算支出，等于預算資金凈結余，預算資金凈結余并不能反映預算的績效，也不能反映政府或單位的成本投入和產出情況。因此，現行的預算會計，無法衡量政府績效，不利于對政府活動進行評價和監督，也不利于政府內部的效率改進。

3.我國政府財務會計構建的思路

經過上述分析，從預算會計中分離出財務會計是勢在必行的。二者分立后，政府預算會計以收付實現制為基礎，主要核算預算收入、支出和結余，不核算預算支出所形成的資產存量；政府財務會計以權責發生制為基礎，不僅要核算預算收支，而且還要全面地核算資產存量、負債、成本和費用等財務狀況和績效。

3.1引入權責發生制

政府財務會計應當引入權責發生制，以區別于以收付實現制為基礎的預算會計。引人權責發生制，可以完整地反映政府擁有的資源和各類負債，這樣才能全面地核算成本效益，才能為編制政府財務報告提供信息基礎。第一，對于資產核算而言，引入權責發生制后，可以計提折舊，有助于判斷政府資產的使用情況以及資源的消耗。第二，對于負債而言，不僅可以反映政府已發行的國債等顯性債務，而且也可以反映政府養老金、政府擔保等隱性債務，防止當期債務轉嫁給下屆政府。第三，引入權責發生制后，可以引入費用要素，例如，將應付公務員養老金確認為一項費用，以全面地反映政府當年的運行成本。可以說，費用要素的建立有助于衡量政府履行公共服務的成本，有助于科學地考核政府績效，使政府績效預算的編制更加科學合理，從而提高政府效率，提高公共資源運行效益。

3.2理順政府財務會計與預算會計的關系

政府財務會計從政府預算會計中分離出來之后，預算會計的核算基礎應當采用單一的收付實現制，以便于使預算會計反映的信息能夠與預算的收入保持一致性，以便更有利于監督預算的編制和執行及其結果，維護預算的合法性。與此同時，政府財務會計則應當采用單一的權責發生制會計基礎，以便全面準確地反映政府資產負債情況和政府運營效果，更好地服務于中長期財政發展規劃和宏觀調控，

4.構建政府財務會計應當注意的問題

4.1增加預測性財務信息供給

政府的運營目標與企業存在著很大的區別。企業的核心目標是盈利，是衡量企業績效的關鍵指標。而公共產品的效益存在外部性，政府財務活動產生的收益大部分流向了社會，并不能完全反應在政府的財務報表之中，而政府活動的成本則要全面地反映在政府的收入費用表當中。也就是說，政府支出有可能不會為政府帶來財務效益，或者有可能不會立即帶來財務效益的增長，例如，對于教育投資即是如此，其成效往往需要等到若干年后才能體現出來。因此，在政府財務會計系統之中，必須要有一些前瞻性的財務信息，以反映政府支出效益的滯后性。

4.2加大信息披露的力度

由于政府的非盈利性，以及政府目標的多元化，政府的財務信息具有天然的局限性，不能像企業財務報表那樣具有足夠的信息量。政府資產負債信息、收入費用信息以及現金流量信息等，難以全面反映政府的財務狀況和運行效率，需要補充大量的非財務信息以及績效信息。

4.3增強會計信息的透明度

政府的收入不是通過財產權“賺取”的，而是通過公權無償獲取的；政府的支出也并不為政府本身帶來效益，而是為公眾和社會帶來效益。因此，這也決定了政府預算具有很強的公開性、透明性和法治性。

4.4加強財務會計與預算會計的協同

國際上已經進行了政府會計改革的國家，如美國、法國等，均在日常核算中采用收付實現制預算會計，而在編制政府財務報告時再調整為權責發生制會計。也就是說，日常會計核算以收付實現制為基礎，年末再采用權責發生制對一些會計事項進行調整，如計提折舊費用等，以編制政府財務報告。