供給側改革下我國《非油氣礦產資源開采會計準則》制定建議

袁良榮　范瑩瑩

摘要：本文從我國非油氣礦產資源開采業普遍存在的會計核算與披露問題入手，分析制定非油氣礦產資源開采會計準則的必要性，再根據非油氣礦產資源開采業的生產經營特點從界定采掘業專有概念、完善會計核算體系、公允價值計量、會計信息披露等方面為該行業會計準則制定提供些參考建議。

關鍵詞：會計準則；采掘業會計；會計

自2013年以來，我國煤炭、鋼鐵、石油、鐵礦石及其它有色金屬礦產資源開采企業虧損面達到了80%，整個礦產資源開采業產業利潤大幅下降，產能嚴重過剩。截至2016年10月，礦產資源采掘業的生產價格指數（PPI）已連續40多個月呈負增長，PPI下降比例占我國工業企業的78%左右，成為我國供給側結構性改革的重點行業。與此同時，國際礦產資源資本市場一體化態勢正在逐步形成，我國已有一批采掘企業集團正在或即將準備“走出去”。無論是國家層面的宏觀經濟結構調整、產業結構調整，還是發揮市場經濟在資源配置中的決定性作用，其前提都是采掘業企業能夠提供高質量的會計信息。

雖然我國2006年頒布了《企業會計準則一石油天然氣開采》（CAS27），對石油天然氣行業的會計核算進行了統一規范。但CAS27規范和協調的范圍只針對油氣行業，并不涉及煤炭及有色金屬等固體礦產資源開采（非油氣礦產資源開采）。當前國內由于各類非油氣礦產資源開采業會計主體核算沒有統一的規范，同業不同公司間會計信息橫向不可比，嚴重影響非油氣礦產資源開采的可持續發展。國際上，我國非油氣礦產資源開采會計準則的國際協調與趨同就更無從談起，嚴重影響我國采礦企業集團在國際資本市場的融資效率。可見完善和規范非油氣礦產資源開采會計準則已到了刻不容緩的地步。

1.非油氣礦產資源開采會計準則制定的必要性

1.1非油氣礦產資源開采的生產經營較其他行業具有特殊性

非油氣礦產資源開采的主要產品是自然資源中的礦石，屬于耗竭性不可再生資源，可持續開采性不強。其次，非油氣礦產資源開采的經濟效益受礦藏地理位置、礦藏品位、開采難度等非經濟因素影響較大。隨著開采深度的加深，作業流程不斷增多，生產成本相應增加，而產量卻呈下降趨勢，經濟效益呈遞減趨勢。再者，與普通工業企業相比，非油氣礦產資源開采在開采過程中很可能對自然環境產生較大的破壞，如地表塌陷、水土流失、土地沙化等，為此采掘企業要產生更多的環境保護和治理支出。正因為非油氣礦產資源開采具有高風險、高投入、長投資回收期等鮮明特點，致使該行業的會計核算從內容到模式都不能等同于其他行業。

1.2非油氣礦產資源開采會計處理具有特殊性

1.2.1礦產儲量資產的確認與計量具有特殊性

一般情況下工業企業擁有與控制的資產，主要是通過外購或自建取得，資產價值的構成明確且可驗證。但采掘企業最主要的資產是礦產儲量，發現儲量是其最主要的經濟活動，可礦產儲量價值的構成與發現該儲量的支出間并不存在配比關系，儲量資產的價值計量模式及減值確認等問題目前仍是當今會計理論界與實務界的難題。其次，工業企業可按年限、工作量等方式進行資產折舊獲得價值補償，而儲量資產價值的遞耗與地下儲量密切相關。當儲量價值與礦藏數量的計量仍處于探索階段的時候，儲量資產的價值補償也就有必要進入更深的研究。

1.2.2承擔社會責任的特殊性

礦產資源開采屬于地下作業，風險很大，所以采掘企業在生產階段需要提取多項風險儲備資金，如安全儲備資金、環境儲備資金等。儲備資金的提取標準、方式、方法和會計處理等問題目前會計理論界和實務界尚存在較大爭議。其次，當礦產資源開采完礦區被放棄時，井及相關設施的報廢也不能直接按普通固定資產清理處理，需要涉及礦區生態環境修復的環境會計問題。

1.2.3會計信息披露的特殊性

“為信息使用者提供可供決策的會計信息”毋庸置疑這是采掘企業的會計目標，但因非油氣礦產資源開采較普通企業承擔著更為重要的安全責任和生態環境修復責任。因此，非油氣礦產資源開采還應增加反映大量的以環境效益、社會效益為主的社會責任會計信息。

1.2.4非油氣礦產資源開采較之油氣開采具有特殊性

2006年頒布的《企業會計準則—石油天然氣開采》（CAS27）對我國石油天然氣開采行業的會計核算進行了統一規范。但CAS27規范和協調的范圍只針對油氣行業，并不涉及煤炭、鐵、銅等固體礦產資源的開采。盡管我國《企業會計準則講解》中明確指出油氣以外的非油氣礦產資源開采參照油氣準則進行核算與披露，但固體礦在資產特征、開采方法、生態環境維護及安全信息披露等方面均與石油天然氣開采有著較大區別，故我國非油氣礦產資源開采的會計核算與披露較之油氣行業具有特殊性，完全按照CAS27執行并不合理。

2.我國非油氣礦產資源開采會計核算現狀

2.1缺乏全面系統的指導

目前，我國非油氣礦產資源開采業一般經濟業務的日常核算與其他企業相同的部分參照《企業會計準則》執行；采掘企業的特殊業務，則根據計劃經濟時代相應主管部門的《規定》或《辦法》來處理。原有《辦法》沒有規范的業務，如安全成本、礦業權成本、探礦權使用費等則參照財政部出臺的單獨規定。這些各自獨立的準則、規定、辦法由于過于零散，口徑不一，增加了非油氣礦產資源開采會計實務的執行難度，最終導致行業間會計信息不可比。

2.2會計核算體系不健全

2.2.1會計科目設置不完整。非油氣礦產資源開采與其他行業相比需要承擔更多的安全風險和生態環境修復責任，在會計核算上理應體現出風險儲備資金和生態環境修復資金的專項核算。但當前我國很多采礦企業并未設立風險儲備和環境保護等方面的會計科目，使得會計核算對象不全面，安全風險及環境保護等社會責任信息披露缺少會計核算基礎。

2.2.2會計核算方法不統一。由于缺乏統一的會計核算標準，在一些非油氣礦產資源開采特殊業務的處理上，不同企業間的會計核算方法存在較大差異。如對棄置費的核算，有的企業采用攤銷的方式，有的采用預提方式，有的則直接采用一次性計入當期費用的方式。不一樣的會計核算方式將對企業的經營成果產生不同的影響，直接導致企業間會計信息不可比。

2.3計量模式亟待突破

當前我國非油氣礦產資源開采普遍采用歷史成本法計量礦產儲量價值，可礦產儲量的歷史發現成本與所發現的礦產儲量價值之間幾乎不存在相關性。故在歷史成本計量法下提供的采掘企業會計信息有可能既不相關又不可靠，進而達不到財務報告的目的。所以說這種傳統的會計計量模式在非油氣礦產資源開采資產計量中有待進一步完善。

2.4會計信息披露不充分

當前的非油氣礦產資源開采業財務報告對企業經營風險和非經營性信息披露較少，即便有所涉及也以籠統概括為主，信息可用性差，如在儲量價值的披露中并不涉及儲量分布、為探尋儲量所產生的支出、儲量變化等信息。其次在非油氣礦產資源開采特有的自然環境保護和社會責任等方面的信息基本不予披露。

2.5與國際非油氣礦產資源開采會計核算存在較大差異

我國礦產資源會計研究起步較晚，非油氣礦產資源開采會計理論與實務與國際會計準則中的相關規定還有較大差距，導致國際同業間會計信息不可比。如2009年，我國在香港上市的兩家煤炭公司按國內現有會計準則算出的利潤比按國際會計核算辦法算出的利潤要小很多，產生這種差異是因為兩次計算依據的會計準則間存在差異。按我國核算辦法，煤炭企業的股票定價不僅要比國外同類企業低而且還要在國際市場中折價發行，嚴重制約我國煤炭企業的國際市場拓展。

3.非油氣礦產資源開采會計準則制定中的幾點建議

非油氣礦產資源開采的生產經營分為上游和下游活動兩部分，其中下游活動屬于加工業，與其他行業沒有明顯區別，本文不做研究。而上游活動的生產特征則跟普通行業有著很大差異，跟同屬采掘業的油氣開采也有較大區別，本文將從如下方面提出建議：

3.1界定采掘業專有概念

由于非油氣礦產資源開采業的會計核算內容與其他行業有著較大的差異，為了增加財務報告的可理解性，會計準則制定時需要明確界定以下一些行業專有概念：明確勘探、開發和生產三個階段分別從哪開始到哪結束；礦業權、勘探、評價、開發及開采的含義。

3.2完善會計核算體系

3.2.1增設會計科目

首先，非油氣礦產資源開采的會計核算科目體系要能體現出該行業的社會責任。對采掘企業應承擔的安全風險和環境修復支出應設置相應的會計科目，明確核算內容，將其納入采礦企業的會計核算體系。其次，會計科目設置要遵循兼容并重原則。如設置‘‘礦產資源”科目代替現有的“油氣資產”科目用于核算包含油氣資產在內的礦產資源資產，再在“礦產資源”總分類科目的基礎上增設二、三級科目，實現對礦產資源的分類核算。最后，補充一些具有行業特色的會計科目，如增加礦業權取得應計入的會計科目；礦業權減值、勘探資產減值、開發資產減值的人賬科目等。

3.2.2明確規范會計核算

對非油氣礦產資源開采中的礦區權益、勘探、開發、開采、棄置、資產折耗等環節的核算、折耗、減值等內容提供操作性更強的指引和規范。

3.3引入公允價值計量模式

礦產儲量是采掘企業最重要的資產，但礦產資源的儲量價值與其勘探耗費無關，將礦產探明儲量認為是“企業自制的存貨”并不合適，因為采掘企業支付的并不是制造成本而是發現成本。這種礦產儲量發現成本與儲量價值相脫離的現象，使得礦產儲量的公允價值與其賬面價值的巨大差異給采掘企業財務報告的質量帶來了較大的不利影響。目前，我國CAS27已對油氣資產儲量和減值在報表附注中提出了現值披露的要求，CAS8也明確了公允價值的應用。在礦產資源資本市場逐步完善的同時，公允價值的應用環境也日漸成熟，采用歷史成本與公允價值相結合的復式計量模式將在礦產儲量資產的計量中被逐步采用。為此，我們需要進一步研究公允價值在我國非油氣礦產資源開采會計計量中的具體應用，提高會計信息報告質量。

3.4正確區分支出的資本化與費用化

重點規范礦業權取得成本、勘探成本、開發成本、棄置成本中哪些支出應該資本化，哪些支出應該費用化，以及進行資本化和費用化的賬務處理方式和途徑。其次，對非油氣礦產資源開采企業上游活動中產生的各項管理支出和使用的設備與儀器折舊是否需要資本化，如果資本化將形成哪些資產，日后該如何計提折舊等問題也需要明確規范。

3.5完善會計信息披露

規范礦區權益資產、勘查與評價資產、開發資產等一些特殊項目在財務報告中的列示方式和披露途徑；礦產儲量價值信息、數量變動及原因，安全投入及成效、環境投入及成效等信息在財務報表附注中披露的方式。尤其是要加強采掘企業社會責任信息披露，考慮在非油氣礦產資源開采財務報表中增設社會責任項目，并在附注里闡明該項目的確認與計量方式，以提高非油氣礦產資源開采財務信息報告的充分性和有效性。

3.6充分考慮油氣業和非油氣礦產資源開采的差異

在開采方法、工藝、流程及安全隱患等方面固體礦與油氣礦存在著較大的區別。如非油氣礦產資源開采一線工人需要在井下作業，開采的危險性遠大于油氣行業；隨著固體開采掘井的延伸，開采的流程和強度逐步增加，井巷和基本制定投入大幅度增加。故非油氣礦產資源開采會計準則制定過程中必須充分考慮固體礦開采與油氣開采間的差異，對維簡費、基建支出、安全基金、生態環境修復基金等事項作出有針對性的規定。

最后，在研究非油氣礦產資源開采系列會計問題的過程中我們既要借鑒國際相關會計準則又要充分考慮我國會計發展的現狀，使非油氣礦產資源開采會計準則能夠被國內外資本市場所接受。