銷售使用過的資產與增值稅的征收

紀宏奎 趙 輝

銷售使用過的資產與增值稅的征收

紀宏奎 趙 輝

所謂舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物，包含汽車、舊摩托車和舊游艇，但不包括自己使用過的物品；使用過的固定資產，是自己使用過的賬上作為規定資產管理并計提折舊的。營改增納稅人銷售使用過的固定資產(包括不動產）、固定資產以外的物品以及舊貨應當如何繳納增值稅？本文結合現行增值稅政策分析如下：

一、處置使用過的不動產與增值稅

所稱取得的不動產，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得的不動產。根據《國家稅務總局關于發布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第14號）的規定，一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去該項不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前取得的不動產（包括自建），適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額；一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動產，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；一般納稅人銷售其2016年5月1日后取得(包含自建)的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。

小規模納稅人轉讓其取得的不動產，除個人轉讓其購買的住房外，按照以下規定繳納增值稅：小規模納稅人轉讓其取得（不含自建）的不動產，以取得的全部價款和價外費用扣除不動產購置原價或者取得不動產時的作價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；小規模納稅人轉讓其自建的不動產，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

個人轉讓其購買的住房，按照以下規定繳納增值稅：個人轉讓其購買的住房，按照有關規定全額繳納增值稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額；個人轉讓其購買的住房，按照有關規定差額繳納增值稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除購買住房價款后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算應納稅額。

需要說明的是：上述銷售不動產選擇簡易計稅辦法的，不論是差額納稅還是全額納稅，除向其他個人轉讓其取得的不動產不得開具或申請代開增值稅專用發票外，均可以全額開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。另外，差額征稅必須取得符合法律、行政法規和國家稅務總局規定的合法有效憑證，否則，不得扣除。合法有效憑證包括稅務部門監制的發票；法院判決書、裁定書、調解書，以及仲裁裁決書、公證債權文書；以及國家稅務總局規定的其他憑證。

二、處置使用過的固定資產與增值稅

這里的固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等有形動產，不包括不動產（不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物等）。使用過的固定資產，是指納稅人根據財務會計制度已經計提折舊的固定資產。根據《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅［2016］36，以下簡稱財稅［2016］36）附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》的規定：“一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點之日前取得的固定資產，按照現行舊貨相關增值稅政策執行。”即只要營改增一般納稅人銷售的自己使用過的固定資產是在納入試點前購進或者自制的,一律視同“銷售舊貨”進行處理。

《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》（國稅函［2009］90號，以下簡稱國稅函［2009］90號）規定：納稅人銷售舊貨，應開具普通發票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。根據《國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點期間有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第90號）規定：“納稅人銷售自己使用過的固定資產，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。”因此，在這種情況下，納稅人只能按3%征收率并減按2%繳納增值稅,但不得開具專用發票,即不能放棄減免開具專用發票。

根據財稅［2013］106號附件2《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》規定：“營改增一般納稅人銷售自己使用過的本地區試點實施之日(含)后購進或者自制的固定資產，按照適用稅率征收增值稅。”另據《財政部、國家稅務總局關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財稅［2009］9號，以下簡稱財稅［2009］9號）規定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅法規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，按簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。增值稅規定的不得抵扣的規定資產,包括用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的固定資產。

因此，營改增一般納稅人銷售使用過的、營改增之后購買或自制的固定資產的稅務處理：一是如果取得該固定資產時是可以抵扣進項稅的，則銷售時應當按照適用稅率計算增值稅。二是如果取得該固定資產時是不得抵扣且未抵扣進項稅的（如取得時為小規模納稅人等情形），則銷售時可以按3%征收率并減按2%繳納增值稅，但不得開具專用發票。但也可以選擇按3%征收率繳納增值稅并可以開具專用發票。三是一般納稅人由于客觀原因不得抵扣進項稅的固定資產，可以選擇簡易計稅。但由于主觀原因可以取得增值稅抵扣憑據或已取得增值稅抵扣憑據而未進行抵扣，不得選用簡易計稅方法，須按適用稅率交納。需要說明的是，此處“適用稅率”的確認，應當按照納稅人抵扣該固定資產進項稅額時的適用稅率來確認，一般應當為17%。

營改增的小規模納稅人（不包括其他個人）銷售使用過的固定資產，不論該使用過的固定資產為營改增之前購進或者自制的固定資產，還是營改增之購進或者自制的固定資產后，均應遵循一般規定，即因此營改增的小規模納稅人銷售使用過的的固定資產應按照3%減按2%征稅率申報納稅。但可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發票。

其他個人銷售使用過的固定資產，根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，銷售其他個人（僅僅限于自然人，不包括個體戶、獨資企業、合伙企業）自己使用過的銷售自己使用過的物品免增增值稅。這里的物品當然包括固定資產在內，所以，對其他個人銷售使用過的固定資產免征增值稅。

三、處置固定資產以外的物品與增值稅

根據財稅［2009］9號的規定，一般納稅人銷售自己使用過的除固定資產以外的物品，應當按照適用稅率征收增值稅。由此可見，營改增一般納稅人處置固定資產之外的物品，不論該物品是營改增之前購買，還是營改增之后購買，不論營改增之后購買的物品是否抵扣或是否允許抵扣，也不考慮營改增之前未抵扣的因素，均采取“一刀切”政策，即按照適用稅率計算繳納增值稅，可能涉及的適用稅率，有17%、13%、6%，相應按照適用稅率計算繳納增值稅，則可以開具增值稅專用發票。

但對營改增小規模納稅人（不包括其他個人）銷售固定資產物品以外的物品，不論該物品為營改增之前取得還是營改增之后取得，均應按3%的征收率征收增值稅，并且可以開具增值稅專用發票。銷售其他個人自己使用過的固定資產資產之外的物品，同樣免征增值稅。

四、處置舊貨與增值稅

1998年國內貿易部、公安部頒布的《舊貨流通管理辦法（試行）》（內貿行一聯字［1998］第6號）中規定：“本辦法所稱舊貨，是指已進入生產消費和生活消費領域，處于儲備、使用和閑置狀態，保持部分或者全部原有使用價值的物品。”而財稅［2009］9號文中則明確，所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。不難看出，稅法中所稱舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的物品，而對民法中進入二次流通的、處于使用狀態并保持全部使用價值的物品，稅法中則將其歸為“自己使用過的物品”。如何區分，可按所銷售物品取得時的狀態區分。在納稅人取得該物品時即為已使用過的物品，再銷售時作為銷售舊貨處理；納稅人取得該物品時為未使用過的物品，投入使用后再銷售時，即銷售自己使用過的物品，按規定的適用稅率計算繳納增值稅。

例如：債權人甲通過債務重組，取得債務人乙從某商場購入并已投入使用的辦公用品一批，其后，甲將取得的辦公用品售出。對于乙用辦公用品償債的行為，屬于銷售自己使用過的物品；而甲銷售所取得償債物品的行為，則屬于銷售舊貨。另外，對于“二次流通”的確認，應注意增值稅有關視同銷售的規定，即“視同銷售”也可等同于“視同流通”。例：納稅人甲銷售其生產產品后的下腳料，為銷售自己使用過的物品；如納稅人甲委托納稅人乙銷售其生產產品后的下腳料，按增值稅規定，委托他人代銷和銷售代銷貨物均應視同銷售。因此，對納稅人甲，是銷售自己使用過的物品，而對納稅人乙，則是銷售舊貨。

根據財稅［2009］9號等有關文件的規定，納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。也就是說，不論是增值稅一般納稅人，還是小規模納稅人，也不論所銷售舊貨是營改增之前取得還是營改增之后取得，所銷售舊貨一律按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅。納稅人銷售舊貨，應開具普通發票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。但對銷售其他個人自己使用過的舊貨，同樣應免征增值稅。