管理控制系統對供給側改革的影響研究

黃惠敏

摘 要：供給側改革旨在克服經濟發展的結構性問題，提高經濟增長的質量和效率。企業作為改革的踐行者，應當重視管理控制系統的作用，將供給側改革的精神和要求納入到企業的戰略制定、資本預算、經營預算、業績評價以及薪酬獎懲等體系中，使企業員工在內在動機以及外在規制方面都能僅僅圍繞供給側改革進行工作。文章結合石化產業的具體情況，并結合上海石化的安全環保制度，分析了管理控制系統在推進企業改革過程中所能起到的作用，管理控制系統應當并且能夠在制度層面為供給側改革的扎實推進掃清障礙，提供助力。

關鍵詞：管理控制系統 供給側改革 業績評價

中圖分類號：F014.32

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2017）03-087-03

作為經濟發展的驅動要素，供給側要素包括勞動力、土地、資本和創新，需求側要素則包括投資、消費和出口，我們又把需求側要素稱為“三駕馬車”。與需求側要素不同，供給側要素決定了經濟的中長期潛在增長，而供給側改革，則是旨在調劑經濟結構，實現要素最優化配置，提升經濟增長的質量和數量。

中國經濟在改革開放之后的30年間經歷了高速增長，但隨著人口紅利的弱化，“中等收入陷阱”風險的累積，以及囿于經濟結構的固有限制，過去的高達兩位數的經濟增長已不復存在。2016年5月11日，《人民日報》刊發《開季首問大勢——權威人士談當前中國經濟》一文，指出中國經濟不可能是U型，更不可能是V型，而是L型的走勢，這個L型是一個階段，不是一兩年就能過去的。即經濟減速并非周期性原因所致，而是一種結構型的減速，也即中國經濟在基本面上發生了實質變化。在這樣一個新階段中，中國經濟將迎來一系列的新挑戰，經濟發展也將步入新的軌道，依賴新的驅動力。為此，包括政府在內的各個經濟部門都必須有新的觀念，新的作為。供給側改革的提出，為經濟發展提供了一個新的方向，也為中國經濟的長期增長提供了一個新的可能性。

國家主席習近平在中央財經領導小組會議中明確指出，供給側改革的有效推進重點在于四個方面：促進過剩產能的有效化解，促進產業優化重組；降低成本，幫助企業保持競爭優勢；化解房地產庫存，促進房地產企業持續發展；防范化解金融風險，加快形成功能健全的股票市場。政府是政策的制定者和推動者，企業則是政策具體落實者。對企業的管理歸根結底是對企業中的人的管理，所以供給側改革能否順利推進，取決于企業成員能否以供給側改革為目標，通力合作。另一方面，對管理會計，尤其是管理控制系統來說，其最重要的一個功能便是對人的行為的控制，即通過一系列制度層面的設計來促使企業成員的行為和企業目標相一致。因此，我們認為在供給側改革進程中，管理控制系統大有可為，而本文寫作的目的也正是探討如何使用管理控制系統來影響企業員工行為，從而為供給側改革提供助力。

一、什么是管理控制系統

王斌和顧惠忠（2014）指出現代管理會計是一種權變的組織現象，它伴隨著管理者的責任而產生，并內嵌于組織管理活動中。管理會計作為信息支持系統，它構成一個通用的精細化價值驅動因素分析與決策的信息平臺；而作為管理控制系統，它是一個基于機制驅動因素分析后對組織行動進行規劃、細化并實施控制的管理體系。馮巧根（2014）指出管理會計就是借助管理會計的控制系統和信息支持系統，以實現價值增值為目標的管理活動。總體來說，管理會計的最終目標在于通過提高組織經營來創造價值。

就控制的過程來說，管理控制系統包括以下內容：公司經營戰略以及價值的驅動要素進行分析（戰略分析），經營計劃和投資方案的擬定（經營分析），制定并下達預算目標（預算制定），確定各個部門的責任目標體系（責任中心劃分），圍繞組織責任體系開展各責任中心的經營責任評價（業績評價），通過業績評價與激勵機制來對經營者的行為進行校正（獎懲機制）（王斌和顧惠忠，2014）。

就控制工具的類型來劃分，管理控制系統包括結果控制、行為控制、個人控制以及文化控制（Merchant and Van der Stede，2007）。對于結果控制和行為控制來說，其核心在于結果和行為目標的識別，以及獎懲機制的設立，即經理人因何種結果（財務結果指標、非財務結果指標、綜合指標體系等）受到何種獎勵或者懲罰，因何種行為（鼓勵行為或禁止行為）受到何種獎勵或懲罰等。結果控制和行為控制的內容十分豐富，在結果指標和行為指標的選擇過程中，要注意目標一致性、計量成本、信息含量等因素的綜合影響，在獎懲形式中，要充分考慮員工的個人偏好等因素。個人控制包括人員招聘、培訓以及崗位說明書的制定。而文化控制則涉及到企業文化的培育，屬于非正式管理控制系統。

管理控制系統從根本上來說是對人的行為的控制，然而在實施控制之前，最為重要的一個問題就是企業希望員工有什么樣的行為。管理控制系統助力供給側改革，那么員工行為自然而然地要圍繞供給側改革活動來設計。

二、為什么供給側改革需要管理控制系統發揮作用

供給側改革的目的在于解決中國經濟的結構性問題，對企業來說，重點在于產業結構問題以及投入結構問題。其中，產業結構問題表現為低附加值、高能耗、高污染的產業比重偏高，而高附加值、綠色低碳以及有國際競爭力的產業比重偏低；投入結構問題表現為中國經濟發展過于粗放，過度依賴勞動力、土地以及資源等一般生產要素的投入，相比之下，人才、技術、信息等復雜要素的投入比重較低，導致中低端產業比重過高，資源能源消耗過多。這就要求企業淘汰落后產能，提升資本效率，與此同時，還要重視研究開發，提升創新轉化。

一切改革，都必然涉及到利益的重新分配，也勢必會伴隨有利益既得者所施加的阻力。就去產能來說，作為國民經濟的主體——國有企業，無疑是去產能的主要承擔者，因為在各類企業中，國有企業的盈利情況最為堪憂，產能過剩也最為嚴重，但淘汰落后產能將會導致大批國企員工下崗。員工下崗會引發一系列的問題，包括就業安置、解雇成本等等。此外，由于國有企業常常肩負除盈利之外的其他責任目標，包括解決就業、維護社會穩定等，因此會對解雇更為抵觸。就研發活動來說，阻力則更為明顯，研發活動的長期性、不確定性以及正外部性使得絕大多數短期導向的經理人避之不及，加之在會計賬務處理中，大部分研發支出要作為當期費用計入損益，使得利潤降低，從而降低了經理人基于利潤目標所獲得的薪酬，因此，多數企業的研發投入處于嚴重不足的狀態。改革難免會發生陣痛，2016年10月底，國內煤價出現大幅度上漲，一方面是由于國際原煤價格波動所致，另一方面，是由于國內煤炭行業去產能所致。煤炭產量下降，但需求數量短期未發生明顯變化，價格自然上升。這時，堅定不移地推進煤炭減產能就成為重中之重，改革中的陣痛是暫時、次要的，但改革所帶來的效益是長期、重要的。但縱觀歷史，不少改革措施往往在剛開始時便不了了之，其原因便是因陣痛而產生的阻力遏制了改革的進一步推行。

管理控制系統在供給側改革進程中，所起到的一個作用就是降低這種阻力，最重要的手段便是對企業現有的制度進行重構，將供給側改革內容納入到企業制度之中，從而使企業員工的行為與供給側改革的精神相一致。從一方面來說，要改變相關人員在改革過程中的收益與成本，使之自愿投入時間和精力于改革之中；從另一方面來說，企業要對員工行為進行明文規定，讓員工明白何事可為，何事不可為。馮巧根（2015）認為，要完善管理會計的體制創新，跳出短期利弊的思維視野，從長遠利益考量，應該讓企業層面的制度因素與國家層面的經濟增長的長遠目標相匹配。而基于供給側改革的管理會計創新，則必須注重前饋與反饋機制在管理會計控制系統和信息支持系統中的應用。因此，供給側改革的推進需要管理會計，特別是管理控制系統予以助力，與此同時，中國的管理會計實務應當借助供給側改革的契機，進一步實現其功能的演化，強化其控制以及決策支持功能。

三、基于供給側改革的管理控制系統構建理念

首先，企業應當將供給側改革的思想融入到公司發展戰略中。陳笛（2016）認為，供給側結構型改革背景下，管理內部控制的創新與發展要從兩個角度進行：第一，要打破“唯成本控制論”的傳統思維，加大在創新和高科技研發上的投入，提高全要素生產率的增長速度；第二，對于高能耗、過剩產業的成本控制應該更加嚴格，由停止追加投入，到減少投入，最終直至化解過剩產能，引導資源投入到高技術產品以及服務業等。供給側改革的實質在于改變企業的運營方式，由以往的外延式發展轉向內涵式發展，通過淘汰落后產能來優化資源配置，通過增加研發來實現企業的創新驅動，作為結果，企業的全要素生產率明顯提高，資產質量大幅上升。企業在戰略制定過程中，應著重強調效率的提高，而非規模的擴張。將效率優先的理念貫穿到企業的實際運營當中，同時，應當將“大眾創業、萬眾創新”的理念滲透到企業文化當中。

其次，基于企業的戰略目標，公司應當在資本預算方面以供給側改革為主要指導思想。資本預算的主要方式應當由傳統的凈現值法轉向內含報酬率法，即把企業的投資理念由“數量”向“質量”轉變。在進行投資項目的可行性論證時，應更加強調項目本身的盈利效率，重視項目的長期回報。馮巧根（2015）認為供給側改革過程中的管理會計應當從“節育”的視角考慮控制“老鼠式”瘋狂生長現象的再次發生，同時調整管理會計的內容結構，比如增加“環境管理會計”等內容，使環境成本管理、物料流量成本管理、防災成本管理在生態文明建設中發揮積極作用。進行供給側改革背景下的資本預算，要求管理會計工作者像企業家一樣，要有全局觀以及長遠的眼光。正如馮侖（2015）所說，企業家主要干好三件事：一是看到別人沒有看到的地方；二是算別人算不清的賬；三是做別人不做的事。

再次，供給側改革的精神應當體現在企業的預算管理中，預算是對公司的戰略規劃，能夠指導經理人的決策，使其行為更具有前瞻性，并與公司長期經營目標相一致。在制定預算的過程中，信息在組織層級間充分流動，管理層增加了對基層經營情況的了解，基層也能充分地執行組織的整體目標。預算信息體現了公司戰略的量化，既反映了公司的經營目標，也決定了公司的資源配置。同時，預算信息還是經理人業績評價的重要依據，對于控制和約束經理人行為發揮著至關重要的作用。十八屆三中全會上明確提出要完善國有企業經營資本預算制度，促進國有企業財務、預算等重大信息公開，從而加強國有資產監管、服務國家戰略目標、建立長效的激勵約束機制以及完善國有企業經理人的問責制度。一方面，預算制定過程本身就是一個信息在組織中各個層級之間流動的過程，將供給側改革的要求納入預算當中，能夠提升企業員工對改革的了解，更好地把握企業的發展方向；另一方面，供給側改革的要求會以會計數字的形式體現在預算目標中，例如投資回報率、研發支出比例、資產周轉率、資產負債比等，這些指標為管理層實施具體的改革方案提供了指引。

最后，也是最重要的，應當將供給側改革要求納入經理人的業績考評體系中，并與獎懲掛鉤。業績評價是管理控制系統研究中最為重要的一個方面，相關的理論文獻已經十分成熟。在供給側改革的背景下，業績指標的選擇應當注意以下方面：第一，業績指標的長期導向，例如將研發投入水平、專利數量、投資回報率等納入業績考核指標體系，同時應當更加強調EVA等指標在經理人業績評價中的應用；第二，業績指標的質量特征，基于信息含量原則以及可控性原則，評價經理人的業績指標應當選擇噪音較小，對經理人行為較為敏感的指標，并盡量避免那些容易受到不可控因素影響的業績指標。在業績評價的基礎上進行獎懲，激勵標的物應重視長期薪酬的應用，例如股票期權和限制性股票等權益工具。此外，中央企業經理人的雙重業績考評方式也能夠為此提供重要的借鑒，《中央企業負責人經營考核暫行方法》為中央企業經理人設置了年度經營業績考核基本指標以及任期經營業績考核基本指標，其中年度經營業績考核基本指標只限于當期的業績情況，而任期經營業績考核指標囊括未來三年的業績情況（劉浩等，2014），基于此，本文認為應當將供給側改革的要求納入到經理人的任期經營業績考核指標中，以引導其注意力向企業長期發展轉移。

四、石化產業分析

2016年國務院辦公廳印發《關于石化產業調結構促轉型增效益的指導意見》，石化產業是國民經濟重要的支柱產業，產品覆蓋面廣，資金技術密集，產業關聯度高，對穩定經濟增長、改善人民生活、保障國防安全具有重要作用。改革開放以來，我國石化產業發展取得了長足進步，主要產品產量位居世界前列，科技創新、節能減排、對外合作取得積極成效，但仍存在產能結構性過剩、自主創新能力不強、產業布局不合理、安全環保壓力加大等問題，制約了石化產業整體轉型升級的步伐。

為了應對上述情況，指導意見中指明了石化產業在改革中的七大重點任務：努力化解過剩產能，統籌優化產業布局，改造提升傳統產業，促進安全綠色發展，健全完善創新體系，推動企業兼并重組，加強國際產能合作。重點在于：第一，去產能。嚴格控制尿素、磷銨、電石、燒堿、聚氯乙烯、純堿、黃磷等過剩行業新增產能，相關部門和機構不得違規辦理土地（海域）供應、能評、環評和新增授信等業務，對符合政策要求的先進工藝改造提升項目應實行等量或減量置換；第二，重創新。健全以企業為主體的產學研用協同創新體系，組建一批技術創新戰略聯盟；整合技術中心、工程研究中心、重點實驗室、工程實驗室等研發平臺，加大人才培養和引進力度，加快科技研發及成果轉化。擴大石化產業智能制造試點范圍，鼓勵煉化、輪胎、化肥、氯堿等行業開展智能工廠、數字化車間試點，建設能源管理信息系統，提升企業精細化管理能力。圍繞航空航天、國防軍工、電子信息等高端需求，重點發展高性能樹脂、特種合成橡膠、高性能纖維、功能性膜材料、電子化學品等化工新材料，成立若干新材料產業聯盟，增強新材料保障能力。國家為石化產業結構性改革制定了一系列保障措施，包括修訂完善產業政策，加大財政金融支持，以及強化監督管理。外部環境為石化產業的發展帶來的新的機遇，給企業改革增加了新的動力，例如融資環境的改善有利于石化企業優化資本結構和降低成本，促進企業進行技術創新和管理創新。

就揚州的石化產業來說，作為地區支柱產業之一，重點生產烯烴類及其衍生產品，全行業產值3000億元左右。盡管總體規模相當可觀，但是大多數石化企業規模較小，資源分散，成本居高不限，規模經濟難以形成。此外，揚州的石化產業高新技術成分較低，研發支出占地區GDP比重低于3%，科技貢獻率低于50%，高新技術產業產值占規模以上工業總產值比重僅為50%，創新投入以及創新能力的不足導致企業的核心競爭力始終處于產業下游。總的來說，揚州石化企業經過若干年的高速發展，規模與管理水平并不匹配，企業負責人也沒有了解和掌握新的管理思想、管理行為以及管理方式（閆秀峰，2016）。在供給側改革的大背景下，企業負責人應當轉變經營理念，積極學習并大膽采用新的管理技術和管理方法，用供給側改革的思維去謀劃企業的發展，用核心競爭力的理念去管理企業。在此條件下，管理會計，特別是管理控制系統，為石化企業突破管理瓶頸提供了機會。

管理水平的提高，在于責權利三者的統一，企業對員工的期望勢必要體現在員工的業績考核目標中。就上海石化（600688）的安全環保制度來說，2015年，上海石化全面落實修訂HES責任制，強化作業環節監管，安全環保工作保持了較好的態勢，實現了員工年工傷死亡率、重大火災爆炸事故、重大環境污染事故、重大職業病危害事故、重大交通事故、重大責任事故、員工重傷率“七個為零”目標。2016年上半年，上海石化全面分解落實安全生產主體責任，持續加大隱患排查和風險查找力度，大力開展污染物減排和環境整治工作，保持生產裝置運行穩定，加強生產運行考核，各項技術經濟指標水平得到了有效的提升。上半年，在列入監控的83項主要技術經濟指標中，有43項好于去年全年水平，環比進步率51.81%，有20項達到行業先進水平，行業先進率達到24.10%。從上海石化的情況中我們可以看出，企業對某項行為的重視必須要落實到個人的責任上，才能取得良好的結果。管理會計中有一句俚語，即“你會得到你所計量的東西”，對環境保護和安全生產活動來說是這樣，對“去產能”和“重創新”同樣是這樣。

五、結語

正如國務院發展研究中心資源與環境研究所副所長李佐軍所指出的那樣，推進供給側結構型改革，就是要更好地發揮好企業和個人的作用。政府的主要職責是把法律、法規、標準和政策制定好，給企業和市場以相對穩定的預期，提高其積極性和創造。而企業作為改革的具體踐行者，需要從自身做出根本性的變革，運用一系列工具來確保供給側改革的妥善推進。換句話說，在供給側改革在宏觀層面進行供需匹配、國企改革的同時，也不應當忽視和微觀企業層面相結合。在此環境下，管理會計作為實踐性很強的微觀學科，必須自身不斷進行創新發展，才能為供給側改革提供助力，這也響應了《全面推進管理會計體系建設的指導意見》的要求，在發揮會計的傳統功能的同時，加強其決策指導和控制功能。

管理控制系統作為管理會計的一個重要內涵，應當并且能夠在供給側改革的進程中發揮重要作用。為此企業必須拓寬視野，提高決策的長期性，將供給側改革的精神和要求納入到企業的實際運營當中，充分利用管理控制系統的考核與評價職能，為供給側改革的落實掃清障礙，提供助力。

參考文獻：

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[6] 王斌，顧惠忠.內嵌于組織管理活動的管理會計：邊界、信息特征及研究未來[J].會計研究，2014（1）

[7] 閆秀峰，袁亮.企業主動適應供給側改革的對策研究——以揚州石化企業為例[J].中國商論，2016（29）

（作者單位：廣西賓陽縣財政局 廣西賓陽 530400）

（責編：賈偉）