淺析企業固定資產投資項目竣工決算審計應關注的問題

汪泓

摘要：國內企業建設項目大多采用EPC、施工總承包和平行承包三種工程組織模式，三種模式有其共性和不同特點，本文探討分析了企業固定資產投資項目在進行竣工決算審計時應重點關注的問題，以及不同模式下的審計側重，對于固定資產投資項目竣工決算審計有一定的現實意義。

關鍵詞：竣工決算審計；不同工程組織模式；側重點

中圖分類號：F239.4 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2017）003-0-02

建設項目竣工決算審計是指建設項目正式竣工驗收前，由審計人員依法對建設項目竣工決算的真實性、合法性以及效益性進行審計監督，主要的目的是監督檢查建設程序是否合法依規，保障建設資金合理、合法使用，正確評價投資效果，以利于總結建設經驗，不斷提高建設項目的管理水平。

一、投資項目竣工決算審計內容

投資項目審計內容主要包括：建設程序履行情況，法人責任制落實情況，建設資金籌措和使用情況，項目概算執行及調整概算報批情況，招標投標執行情況，合同訂立和履行情況，設計、施工、監理以及質量監督情況，物資供應管理情況，成本核算和財務管理情況，工程預結算情況，會計報表編制情況，資產交付、資金結余、建設收入及尾工工程情況等。

二、工程項目的組織模式及其特點

項目建設實施模式目前多采用傳統模式，即設計一招標一建造模式（Design—Bid—Build—Method）或連續建設模式（Sequential Construction Approach）。工程項目組織的發承包模式有6種，分別是總分包模式、平行承包模式、聯合體承包模式、合作體承包模式、CM承包模式以及Partnering模式。其中，總分包模式是指建設單位將項目全過程或者某個階段（如設計或者施工）的全部工作發包給一家符合要求的總承包單位，由該總承包單位再將若干專業性較強的部分發包給不同的專業分包單位完成，并統一協調和監督各專業分包單位的工作。總分包模式包括了工程總承包、施工總承包等多種模式，其中有代表性的工程總承包模式有：設計-采購-施工（EPC）、設計-建造（DB）、設計、建造、運營（DBO）以及“交鑰匙”等。而平行承包模式，是指建設單位將設計、采購和施工分別發包給多個設計單位、設備材料供應商以及施工單位，并分別與其簽訂合同，各承包單位之間的關系是互相平行的。目前國內企業建設項目大多采用EPC、施工總承包和平行承包模式，其特點是有利于工程項目的組織管理，有利于控制工程造價和工程質量，有利于縮短建設工期，有利于擇優選擇承包商。對于業主而言，也存在著可供選擇的總承包單位范圍小、合同金額高、業主組織管理和協調工作量大的弊端。

本文將就EPC、施工總承包和平行承包三種模式的共性和不同特點，探討分析企業固定資產投資項目在進行竣工決算審計時應重點關注的問題。

三、企業投資項目竣工決算審計發現存在的問題

1.建設程序履行

無論組織模式如何，工程項目建設程序基本一致，即從策劃、評估、決策、設計、施工到竣工驗收、投入生產、交付使用整個建設過程中，各項工作必須遵守的工作次序，各個階段之間有著嚴格的先后順序，可以發生合理交叉，但不允許任意顛倒。投資項目前期工作包括項目建議書、可行性研究、基礎設計以及安全、環保等專項審批，后期包括一系列驗收工作。隨著相關法律制度的不斷健全，手續不齊的現象已經大大減少，但是滯后造成的違規建設問題還是較為普遍。例如某電廠建設項目，2013年12月25日已經開工建設， 2014年1月26日才取得《工程建設項目開工報告表》，2014年5月20日通過安全設施設計審查，明顯違背了先取得相關批復再進行工程建設的程序。該項目2015年3月27日取得職業病防護設施竣工驗收，2015年10月25日取得安全設施竣工驗收，卻已經在2014年7月25日開始了連續試運和投產使用，不僅違反了建設程序，也為安全生產埋下了隱患。

2.項目概算執行及調整概算報批情況

經批復的概算明確了工程項目的規模、標準和總投資費用，是項目執行的依據，項目實施的內容和費用，都應與批復的概算相對應，概算外工程內容須報原審批部門審批后方可實施。

（1）EPC項目：EPC項目合同價款一般按照批復概算降點確定，通常情況下不會出現突破總概算的情況。審計時應重點關注以下幾點：一是各單位工程、專業工程與概算相比是否存在明顯突破。是否存在因基礎設計深度不夠造成的重要內容缺失、工程量明顯不實，各專業之間存在“填平補齊”現象；二是應了解詳細設計階段是否發生重大變更，如果發生要依據合同條款予以費用調整合同價款；三是關注預備費的使用審批程序。某電廠項目批準投資9499萬元，實際完成投資9725萬元，審計時發現雖然節約投資224萬元，但是動用了預備費147萬元，并未按照該企業管理制度辦理相關審批手續。

（2）施工總承包項目：施工總承包項目通常也是依據批復概算降點確定合同價款。審計時一是重點關注詳細設計與基礎設計內容的重大差異，按照合同調整價款。如某單項工程，基礎設計中的配套系統管廊和變電所，在詳細設計階段列入了其它單元并已經委托其它單位施工，并且也不在該項目的合同范圍內，應該調整合同價款。二是重點關注變更內容，是否與批復概算內容重復，是否履行了審批程序。某環境治理項目，工程經濟簽證簽署了設備隔熱層襯里安裝，費用38萬元，經核查，原批準的基礎設計概算建安工程費中含有此項內容，該簽證不應另計費用。

（3）平行承包項目：平行承包項目通常依據圖紙，按照合同約定的計價方式計算費用。這類項目審計時的重點是與概算比對發生較大差異時要關注復核施工圖工程量計算是否真實準確，計價依據是否按照合同執行。

3.招標投標

招標投標管理是工程和采購管理中的重要環節。其目的是通過公平競爭，保證工程質量和安全，實現投資最優化。審計重點一是關注工程項目是否按照法律、規章的要求開展招投標工作，是否存在應招未招情況。EPC項目的設備、材料采購是否按照要求開展招投標往往具有模糊性和隱蔽性，需加以關注和甄別。如某新建國有大型化工裝置采用EPC方式建設，EPC總承包商直接委托設備制造商制造換熱器和塔器，合同金額2796萬元，EPC總承包商認為設備制造商是其全資子公司，屬于內部關聯交易，不需要招標，但是該行為與“重要設備、材料等貨物的采購，單項合同估算價在100萬元人民幣以上的必須招標”的規定還是存在抵觸。二是關注招投標程序是否合規，評委的組成、評比過程和記錄是否合規、完整。三是關注是否投標人資質是否符合要求，某電力項目審計時發現，該項目2013年6月初發放招標文件，投標的甲、乙兩家單位在工商部門2013年7月1日核準的注冊信息中，甲乙兩家單位已經合并屬于同一家電力建設集團公司，并且甲單位出資比例占乙方資本的63%，存在同一集團組織成員協同投標的嫌疑；四是關注是否按照評標結果確定中標人，評標后是否按照中標價格簽訂合同，發出中標通知書后是否及時簽訂合同等。上述項目2013年7月13日發出中標通知書，直到2014年4月才簽署合同，歷時9個月。

4.合同管理

合同是當事雙方的契約，沒有合同，或者雙方行為約定不清楚容易給項目實施帶來隱患，甚至引起法律糾紛。 審計應重點關注合同關鍵條款的完整性，例如質量標準，進度控制，設備主材的供應主體和范圍，付款比例以及質保金預留等；工程范圍、內容界定清晰；結算依據規定細致完整，尤其是EPC和施工總承包項目。某EPC項目合同約定可調整價款部分執行概算單價，辦理結算時發現大部分變更內容無概算單價，無法正常辦理結算；合同的簽訂還要結合簽約雙方的管理制度和工作流程，形成共同約束作用。某建設單位針對承包商惡意高估冒算行為制訂了考核細則，將其列入建設合同條款中，一定程度上遏制了這種行為。合同條款中，還應按照相關規定對承包分包等作出明確約定，杜絕違規分包轉包。

5.工程管理

工程管理包括設計、施工、監理以及質量監督等內容，是建設過程管理中最具體最直接的部分。設計管理審計重點關注設計圖紙數據是否完整、準確。目前電儀專業的線纜敷設，設計圖紙大多沒有明確，給采購和結算帶來了困擾；設計變更過多對工程質量造成影響，并造成造價失控。某工程結構專業施工完成后，發現與管道位置重疊，拆除后重新實施，增加了費用也影響了工期。施工管理中要重點關注對施工組織方案和過程資料的審計，過程資料能夠真實反映建設項目是否受控、合規。施工組織設計和施工方案的審批質量直接關系著工程質量和費用。某建設項目設備安裝，120噸吊車即可滿足施工要求，因現場有一臺350噸吊車，施工單位在專項方案中明確了使用350噸吊車并獲得業主批準。辦理結算時施工單位提出計算大吊車的費用，為此雙方爭議很大。如果在審批施工方案時業主明確無特殊原因不需要提高吊車噸位，或者施工單位可以統籌使用大吊車但不因此增加費用，是完全可以避免這種情況出現的。

6.采購管理

設備與主材占全部投資的50%以上，審計應關注是否按照設計文件的要求進行采購，是否按照規定采用招標方式確定供應商；材料的采購、發放數量是否經過審核；是否建立了采購、出入庫臺賬；工程余料是否妥當處置。要關注采購主體是否合規，是否符合合同要求。某信息工程施工簽訂了固定價包干合同，合同金額400萬元，包含了機柜、線纜等設備和主要材料的采購內容，違反了該建設單位關于“所需物資實行甲方供料制或甲方供主料制，不得以工程總承包等形式外包物資采購”的規定。

7.結算管理

結算是竣工決算審計的核心工作之一。審計重點是要對整個項目的各個環節進行系統性思考，重點加強對變更、工程經濟簽證的審計，防止與設計圖紙內容重復；對隱蔽工程、施工措施要注意審批程序是否合規，業主是否同意增加費用；施工聯絡單與施工簽證要對比審計，防止未實施內容計算費用或重復計算費用。要注意簽證內容與定額的對比，避免將工作量分散以后重復計算費用。對于EPC項目，要根據合同條款、對照概算分清范圍責任，避免范圍重復、責任不清少計或多計費用。對于施工總承包項目，還要注意計取變更費用的范圍。某建安工程施工總承包合同約定，變更內容超過合同價款的10%計算費用，該項目安裝工程合同價款1890萬元，施工單位報審變更費用254萬元，經審計實際變更內容的費用只有84萬元，沒有達到合同條款約定的調整范圍，不予計取。

8.財務管理

財務數據的真實性、完整性、合規性對決算至關重要，審計重點關注一是發生的全部費用是否進入項目成本，防止發生遺漏；二是資金到位和使用情況，是否發生挪用，是否按照合同和相關依據支付進度款，是否存在提前支付或超合同支付問題；三是關注發生費用的真實性與合規性，是否存在虛列、發放憑據缺失問題；四是關注費用歸集是否正確，避免因歸集失當造成的概算比對偏差。如某大型化工建設項目，將本應轉入其他投資核算的土地使用權12360萬元計入待攤投資，將應計入安裝工程費的吊裝費用300萬元計入了待攤投資的超限設備運輸特殊措施費；五是關注轉資是否及時，尤其對于大型投資項目，建設周期長，各單位工程投用時間差異較大，具備條件的應及時辦理轉資，并提取相應固定資產折舊計入該項目成本中。

隨著市場化經濟的不斷深入，以及法律、規章制度的不斷完善，工程項目竣工決算審計過程中呈現的問題也會發生變化，竣工決算審計的重點與方法也將隨之調整，才能真正實現正確評價投資效果、提高建設項目的管理水平的目的。