“營改增”對農信社的稅負影響分析

龍思+趙富城

【摘要】2016年5月1日，我國已全面推開營業稅改征增值稅試點，金融機構也面臨著“營改增”帶來的機遇和挑戰。農信社作為農村地區主要金融機構，存在著三級法人機構、特殊企業架構等特點，這些特點對“營改增”后農信社的稅負產生了直接而深遠的影響。“營改增”后，農信社存在發票管理與傳遞成本上升、“簡易計稅”帶來的稅收風險、實際稅負上升、開票困難和三流一致等問題。鑒于此，發票電子化發展和政策的不斷細化將成為一種可行的解決方案。

【關鍵詞】營改增 農信社 稅收實務

一、引言

根據財政部 國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知（財稅2016 36號）》，我國已對包括金融業在內的所有行業全面開征增值稅，這將是一項舉世矚目并充滿挑戰的稅制改革。農村信用社作為我國農村地區主要金融機構，在支持三農、促進地方經濟發展、金融扶貧、履行當地社會責任方面發揮著重要作用。本文僅就“營改增”后對農信社的稅負影響進行淺析。

二、農信社現狀

目前，在全國32家省級行政機構和兩個特別行政區中，北京、上海、重慶、天津成立了以市為統一法人的農村商業銀行，西藏自治區、臺灣省和香港、澳門兩個特別行政區沒有農村信用社，除此之外的省級行政區域均設立了省（自治區）級聯社。與其他全國性商業銀行不同，農信社存在省聯社、市聯社和縣聯社的多級法人特點（辦事處為省聯社派出的非法人管理機構）。目前，省、市、縣聯社主要分為農村商業銀行、農村合作銀行和農村信用社三種法人形式。本文所稱農信社包括所有農村商業銀行、農村合作銀行和農村信用社。

三、“營改增”后的稅負影響

（一）發票管理與傳遞成本劇增

原營業稅制下，金融機構根據應稅收入直接計算繳納營業稅，核算簡單，操作簡便。稅務機關認可銀行開具的自制單據作為企業成本費用的稅前扣除憑證，金融機構不需向客戶開具稅收發票。 “營改增”后，金融機構存在開具增值稅發票的法定義務。與金融機構存在業務往來的單位，從自身稅務風險角度，均要求金融機構開具增值稅發票。因此銀行金融機構將普遍面臨巨量的增值稅發票開具需求，以及嚴苛的增值稅發票形式合規要求，從而導致銀行金融機構發票管理與傳遞成本大幅增加。雖然國家在推行電子發票，以節約企業成本，但增值稅專用發票仍未普及。

以目前農信社的業務特點來看，單就一個省份內農信社系統內法人機構之間的業務往來一種類型的業務收費一月開具一張發票，都將帶來幾何級數式的發票開具量，并且發票的傳遞仍是一項繁雜的工程。對于小散客戶的中間業務收費而言，無論是發票開具的時間成本或是耗材成本都將遠超其向客戶收取的費用。

（二）農信社“簡易計稅”帶來的稅收風險

按照稅法規定，農信社符合增值稅一般納稅人的資格，為增值稅一般納稅人。而按照財稅[2016]46號文件規定：“農村信用社、村鎮銀行、農村資金互助社、由銀行業機構全資發起設立的貸款公司、法人機構在縣（縣級市、區、旗）及縣以下地區的農村合作銀行和農村商業銀行提供金融服務收入，可以選擇適用簡易計稅方法按照3%的征收率計算繳納增值稅。”因此絕大多數農信社雖然為增值稅一般納稅人，但是就金融服務收入可以選擇按照“簡易計稅”繳納增值稅。

就目前農信社業務發展的實際情況來看，農信社業務收入主要為金融服務收入，同時也存在少量代理業務收入及其他收入。對于金融服務收入以外的收入則需按照一般納稅人的“一般計稅”方法繳納增值稅。因此，農信社雖然為增值稅一般納稅人，但是最大的金融服務收入按照“簡易計稅”，少量其他收入要按照“一般計稅”。該種增值稅繳納方式將導致增值稅進項抵扣的管理風險。同時按照財稅[2016]36號文件規定，既用于簡易計稅又用于一般計稅的固定資產、無形資產、不動產等可以全額抵扣增值稅進項稅額（僅抵減一般計稅的銷項稅額）。由于固定資產、無形資產、不動產一般而言進項稅額較大，從政策上看，全額抵扣似乎是納稅人占了便宜，但是實質上農信社因一般計稅的銷項稅額較小而無法足額抵減，從而導致留抵稅額長期掛賬，從而喪失對應的折舊（攤銷）在企業所得稅前扣除的利益。

（三）“營改增”后實際稅負對比

按照財稅[2016]36號文件以及后續發布的補充文件，針對農信社的增值稅政策在稅基范圍上基本沿襲了原營業稅的繳稅口徑。按一般計稅方法繳稅的農信社原營業稅稅率一般為5%，現增值稅稅率為6%，存在差別主要是營業稅為價內稅，增值稅為價外稅，并可抵扣進項，稅負基本持平，并視進項情況可能略有下降。按簡易計稅的農信社原營業稅稅率一般為3%，增值稅稅率為3%，而增值稅計繳方式為不含稅，略有下降。因此，就目前的增值稅政策實行營改增后，農信社的實際稅負略有下降。從國家稅收制度層面來看，符合政策制定的初衷。但綜合考慮上述（一）、（二）項因素以及營改增帶來的稅法遵從復雜難度、系統改造成本和人力成本等，農信社的實際負擔遠大于營業稅制下的實際負擔。

四、亟待明確的增值稅實務問題

（一）手續費分潤開票繳稅問題

由于銀行業務的特殊性，一項跨行刷卡業務收取的手續費，涉及發卡行、銀聯、收單行（機具行）等多方，如：某一項貸記卡刷卡業務應當收取100元手續費，其中發卡行應得75元，銀聯應得6.5元，收單行應得18.5元。農信社因機構數量眾多，各市、縣級聯社均通過省級聯社與銀聯、人行等機構存在業務往來，多一層業務流轉關系。

目前對于該種業務往來，國家稅務總局并未出臺相關明確規定，省級稅局則主要答復為：通過資金流向分別開具發票，即：收單行給客戶開票100元，銀聯給收單行開票81.5元，發卡行給銀聯開票75元。該種方式看似解決了開票與繳納問題，實際將面臨如下風險：

1.與業務實際不符。無論是從經濟業務實質，還是稅法原理，抑或是會計實質來看，一項經濟業務應當以交易雙方或多方所提供的服務及實際收取的款項確認收入，并承擔稅收義務。雖然上述票據開具方式從形式上保證了抵扣鏈條的完整，但如應用到三級法人層級并選擇“簡易計稅”的農信社則完全不適用，并會造成農信社稅負大幅度上升。同時因會計上確認收入遵循“實質重于形式原則”，這也將導致會計與稅法在收入確認上的嚴重背離。

2.存在虛開增值稅發票之嫌。按照國家稅務總局轉發《最高人民法院關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知（國稅發〔1996〕210號）。具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發票”：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供或接受應稅勞務而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應稅勞務但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數量或者金額不實的增值稅專用發票；（3）進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票。

上述開票方式明顯屬于第（2）的情形，屬于虛開增值稅專用發票。

（二）“三流一致”問題

所稱“三流一致”，來自于增值稅管理中的一個專用俗稱，最早來源于國家稅務總局《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知（國稅發1995 192號）》：“納稅人購進貨物或應稅勞務，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單、提供勞務的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣。”即“貨物流、資金流、發票流”必須一致，簡稱“三流一致”。該項規定在制定初期對于打擊偷逃稅款具有重要貢獻，但隨著社會經濟發展變化，已經不能適應新的業務模式。但由于目前該文件仍然有效，在執法檢查過程中已成為濫用的“普適性”條款。考慮到農村信用社的特殊體制與資金流轉方式，“三流一致”問題可能帶來的重大稅收風險，應當引起重視。

五、政策建議

（一）加快發票電子化，認可銀行間自制憑證

針對增值稅發票開具的嚴苛要求，為減輕納稅人負擔，一方面，在技術條件可行的情況下，盡快在全國范圍內推行發票電子化，包括增值稅專票，以減輕納稅人發票開具與傳遞成本。另一方面，由于銀行系統內部的業務與經濟交易較規范，系統自動化程度高，偷稅漏稅可能性較小。從稅收風險角度，認可銀行間業務的自制憑證（如農信社之間、商業銀行之間、農信社與商業銀行之間）以方便業務辦理、便捷交易。

（二）加強培訓與輔導，解決簡易計稅帶來的稅收風險

由于本次營改增試點政策頒布實行時間較倉促，而農信社許多財稅人員尚未完全轉變原營業稅制的繳稅觀念，對增值稅繳稅非常陌生，農信社系統內業務人員則需要多主動學習，稅務機關則需多輔導，以解決作為一般納稅人的農信社因采用“簡易計稅”帶來的稅收風險。

（三）統一業務分潤問題開票繳稅方式

稅收主管部門應會同財政、人行等認真研究解決手續費分潤開票繳稅問題，找到合理的解決途徑，以盡快在全國范圍內明確，以指導企業合理開具發票。

（四）從制度層面限定“三流一致”范圍，防止文件濫用

“三流一致”的規定，在防止偷逃稅款中發揮了積極的作用。但是，隨著經濟社會的發展與新興業務模式的出現，已然不再適應經濟發展和業務創新的步伐。應當從制度層面限定“三流一致”范圍，防止稅收檢查中濫用規定。

參考文獻

[1]孫雙倫.農村信用社改革問題研究—以河北省農村信用社為例[D].河北農業大學2015.06.

[2]人行西安分行課題組.我國金融業營業稅改增值稅問題研究[J].金融監管研究2014.12.

[3]李毓璇. 論“營改增”對金融業的稅收影響[J]. 經濟師，2016，05：125-127.

作者簡介：龍思（1989-），女，云南財經大學金融學院在職研究生，研究方向：農村金融、區域金融；趙富城（1987-），男，研究生，研究方向：稅收實務、農村金融。