談金融資產中其他綜合收益的所得稅會計處理

孔慶林（副教授），龔雪飄

談金融資產中其他綜合收益的所得稅會計處理

孔慶林（副教授），龔雪飄

2014年修訂的財務報表列報準則要求在利潤表中單獨列示其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額，但是并沒有給出具體的會計處理方法。針對實務中金融資產中其他綜合收益所得稅會計處理存在的問題，以“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”為例，探討其他綜合收益所得稅會計處理問題，以期解決新舊金融工具確認和計量準則之間的協調問題。

金融資產；其他綜合收益；遞延所得稅；會計處理

一、問題的提出

我國2014年修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》（CAS 30）要求：企業利潤表要列示“其他綜合收益各項目分別扣除所得稅影響后的凈額”。該準則還要求，企業附注中需要披露“其他綜合收益各項目及其所得稅影響”，凈利潤與其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額之和，反映在利潤表的“綜合收益總額”項目中。

雖然CAS30規定企業應以其他綜合收益稅后凈額列報，但有關的具體會計準則沒有對其他綜合收益涉及的所得稅會計處理進行規定，比如我國2017年3月新頒布的《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（CAS 22）。同樣，我國現行的《企業會計準則第18號——所得稅》（CAS 18）是2006年頒布的，頒布的時候尚未建立“其他綜合收益”的概念，更不可能有關于其他綜合收益所得稅會計處理的相關規定。

本文在現行會計準則等規定的基礎上，探討CAS 22中的第二類金融資產中其他綜合收益所得稅會計處理問題，以期解決目前CAS 22頒布后與CAS 18的協調問題。

二、金融資產其他綜合收益所得稅會計處理

1.金融資產的計稅基礎。CAS 18第四條規定，資產的計稅基礎應該在企業取得資產時予以確認。第五條指出，資產的計稅基礎指資產在以后使用或者處置時，按照稅法規定允許稅前扣除，計入成本或者費用的金額。金融資產取得時的入賬價值，即為金融資產的計稅基礎。CAS 22將金融資產分為“以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”三類。根據CAS 22第三十三條的規定，企業應根據公允價值確認金融資產的初始金額。第一類和第二類金融資產的相關交易費用，計入初始確認金額；第三類金融資產的相關交易費用，則計入當期損益。

2.存續期間所得稅處理探討。CAS 22第十八條規定，分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，在企業持有期間的公允價值變動涉及其他綜合收益和所得稅的會計處理如下：

當公允價值上升時，借記“金融資產——公允價值變動”科目，貸記“其他綜合收益”科目；產生應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債，借記“其他綜合收益”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。該金融資產公允價值上升時，貸記的其他綜合收益金額減去確認遞延所得稅負債時的借記金額，即為此項資產對利潤表中其他綜合收益的稅后凈額的影響金額。

當公允價值下降時，借記“其他綜合收益”科目，貸記“金融資產——公允價值變動”科目；產生可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“其他綜合收益”科目。該金融資產公允價值下降時，確認遞延所得稅資產時貸記的其他綜合收益金額減去借記的其他綜合收益金額，即為此項資產對利潤表中其他綜合收益的稅后凈額的影響金額。

企業應當在金融資產被處置時，把該金融資產持有期間計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，計入當期損益，即借記（貸記）“投資收益”科目，貸記（借記）“其他綜合收益”科目。

三、案例分析

假設2×15年2月15日，甲公司購入乙公司股票100萬股，每股市價9.5元，支付價款1000萬元（每股交易費用為0.5元，其變動計入其他綜合收益），占乙公司股份的4%。甲公司該項金融資產以收取合同現金流量和出售該金融資產為目標，甲公司根據業務模式和金融資產的合同現金流量特征，將其分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。2×15年6月30日，該股票每股市價為10.5元；2×15年12月31日，該股票每股市價為9.7元。2×16年6月21日甲公司以每股9元的價格將股票全部處置。2×15年和2×16年甲公司的利潤總額分別為130萬元和150萬元。甲公司適用的所得稅稅率為25%，不考慮其他納稅調整因素。甲公司會計處理如下：

1.2×15年2月15日取得該項金融資產時，借：金融資產——成本10000000；貸：銀行存款10000000。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，與購買該項金融資產相關的交易費用，應當在初始確認時計入金融資產的初始確認金額。該金融資產的賬面價值和計稅基礎相等，不形成暫時性差異。

2.2×15年6月30日，公允價值=1000000×10.5=10500000（元），公允價值變動=10500000-10000000=500000（元）。借：金融資產——公允價值變動500000；貸：其他綜合收益500000。

該金融資產賬面價值為10500000元，計稅基礎為10000000元，賬面價值和計稅基礎不相等，形成應納稅暫時性差異，應確認的遞延所得稅負債=500000×25%=125000（元）。借：其他綜合收益125000；貸：遞延所得稅負債125000。

3.2×15年12月31日，公允價值=9.7×1000000=9700000（元），公允價值變動=9700000-10500000=-800000（元）。借：其他綜合收益800000；貸：金融資產——公允價值變動800000。

該金融資產賬面價值為9700000元，計稅基礎為10000000元，賬面價值和計稅基礎也不相等，形成可抵扣暫時性差異，應確認的遞延所得稅資產=300000×25%=75000（元）。借：遞延所得稅資產75000；貸：其他綜合收益75000。同時，將先前確認的遞延所得稅負債的金額轉入其他綜合收益。借：遞延所得稅負債125000；貸：其他綜合收益125000。

4.2×15年12月31日，計算應交所得稅，應納稅所得額=1300000+300000-500000=1100000（元），應交所得稅額=1100000×25%=275000（元）。借：所得稅費用275000；貸：應交稅費——應交所得稅275000。

5.2×16年6月21日，出售金融資產實際收到價款=1000000×9=9000000（元），同時結轉其賬面價值9700000元，并且將原來確認的遞延所得稅資產的余額轉銷。借：銀行存款9000000，金融資產——公允價值變動300000，投資收益700000；貸：金融資產——成本10000000。同時，借：其他綜合收益75000；貸：遞延所得稅資產75000。借：投資收益150000；貸：其他綜合收益150000。

6.確認2×16年度應交所得稅額。由于出售該金融資產，企業不用再做會計處理和稅法處理，兩者之間的差異也不存在。因此，2×16年應交所得稅額=1500000×25%=375000（元）。借：所得稅費用375000；貸：應交稅費——應交所得稅375000。

四、其他綜合收益所得稅列報

2×15年，其他綜合收益累計稅后凈額=500000-125000-800000+75000+125000=-225000（元）。因此，2×15年度利潤表中列報的其他綜合收益項目的稅后凈額為借方225000元。

2×16年，由于處置該金融資產時，已經抵銷和結轉了與該金融資產有關的其他綜合收益和遞延所得稅，并且該企業無其他導致其他綜合收益變化的交易事項發生。因此，其他綜合收益累計稅后凈額為0元，即2×16年末利潤表中列報的其他綜合收益項目的稅后凈額為0元。

毛志宏，王鵬，季豐．其他綜合收益的列報與披露——基于上市公司2009年年度財務報告的分析［J］．會計研究，2011（7）．

王鑫．綜合收益的價值相關性研究——基于新準則實施的經驗證據［J］．會計研究，2013（10）．

孫永堯．論金融資產與其他綜合收益［J］．財會月刊，2013（21）．

潘棟梁，項麗霞．其他綜合收益會計確認與計量的國際比較［J］．財會通訊，2017（1）．

F234

A

1004-0994（2017）31-0045-2

作者單位：重慶理工大學會計學院，重慶400054