可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理淺析

張育楠

摘要：雖然我國在新的會(huì)計(jì)政策中對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目的做出了詳細(xì)的解析，但由于其特殊性和復(fù)雜性，可供出售金融資產(chǎn)在做處減值轉(zhuǎn)回時(shí)有所不同，本文提出看法和建議。

關(guān)鍵詞：可供出售金融資產(chǎn)；資本公積；公允價(jià)值變動(dòng)

隨著全球經(jīng)濟(jì)的增長，我國會(huì)計(jì)政策也在不斷的完善。在有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中詳細(xì)明確的定義了可供出售金融資產(chǎn)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理。雖然此項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上提高了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，但在實(shí)際實(shí)施中仍存在缺陷，讓一些企業(yè)有機(jī)可趁。在市場中呈現(xiàn)頻率較高且沒并有市場價(jià)格的金融資產(chǎn)應(yīng)該劃別為哪類金融資產(chǎn)，完全由領(lǐng)導(dǎo)者的目的和金融資產(chǎn)的分類前提決定的。

一、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)的會(huì)計(jì)分錄

已經(jīng)確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)若下一個(gè)期間的公允價(jià)值會(huì)提高，應(yīng)在借方登記“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)在貸方登記一級(jí)科目“其他綜合收益”，“可供出售金融資產(chǎn)”和二級(jí)科目“減值準(zhǔn)備”。反回對(duì)沖時(shí)，應(yīng)在借方登記一級(jí)科目“可供出售金融資產(chǎn)”，二級(jí)科目為“減值準(zhǔn)備”，同時(shí)在貸方登記“資產(chǎn)減值損失”。

（二）出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)

如果分類是債券投資，應(yīng)在借方登記一級(jí)科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時(shí)在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級(jí)科目為“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”。如果分類是股權(quán)投資，應(yīng)在借方登記一級(jí)科目“銀行存款”和“其他綜合收益”，同時(shí)在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”和“投資收益”，二級(jí)科目為“成本”“公允價(jià)值變動(dòng)”。

“可供出售金融資產(chǎn)”中的資產(chǎn)減值損失應(yīng)作為企業(yè)正常損益處理，下面具體舉例予以說明。

（三）例題

（1）2009年12月31日，丁公司支出價(jià)款1000萬元（含業(yè)務(wù)費(fèi)用）購入A公司在同一時(shí)間發(fā)行的4年期，面值為1500萬元的公司債券，票面利率5%，分期付款，本金在最后一年里面償還。若將此債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際利率10%。

解：根據(jù)題意，在2009年12月31日，應(yīng)當(dāng)在借方記“可供出售金融資產(chǎn)”和其二級(jí)科目“成本”，金額為l，500萬元，同時(shí)登記貸方賬戶“銀行存款”1，000萬元和“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級(jí)科目“利息調(diào)整”500萬元。

（2）由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的惡劣，其2010年底公允價(jià)值為850萬元，A公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。

解：在借方登記“應(yīng)收利息”75萬元（15005%），登記一級(jí)科目“可供出售金融資產(chǎn)”及其二級(jí)科目“利息調(diào)整”85萬元，同時(shí)在貸方登記一級(jí)科目“投資收益”100萬元（100010%）。在借方登記一級(jí)科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時(shí)貸方登記“應(yīng)收利息”75萬元。此時(shí)，債券的賬面價(jià)值為1000加上25等于1025萬元，公允價(jià)值變動(dòng)為850減去1025為萬元。由此，在借方登記會(huì)計(jì)分錄“資本公積”，二級(jí)科目為“公允價(jià)值變動(dòng)”，金額為175萬元，貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”，二級(jí)科目為“公允價(jià)值變動(dòng)”175萬元。

（3）在2012年底，債券的公允價(jià)值下跌為700萬元，但仍可支付當(dāng)年利息。丁公司猜測(cè)，如果A公司繼續(xù)采用當(dāng)前的管理模式，不提高效率，可能會(huì)導(dǎo)致其公司公允價(jià)值會(huì)繼續(xù)下降。

解：在借方登記會(huì)計(jì)科目“應(yīng)收利息”75萬元，一級(jí)科目“可供出售金融資產(chǎn)”和二級(jí)科目“利息調(diào)整” ，其金額為27.5，同時(shí)，在貸方登記會(huì)計(jì)科目“投資收益”102.5萬元。在借方登記一級(jí)科目“銀行存款”，其金額為75萬元，同時(shí)貸方登記“應(yīng)收利息”75萬元。此時(shí)，債券的公允價(jià)值變動(dòng)為700減去850減去27.5等于—177.5萬元，確認(rèn)此變動(dòng)的減值損失為177.5加上175等于352.5萬元。由此，在借方登記會(huì)計(jì)分錄“資產(chǎn)減值損失”，金額為352.5萬元，貸方登記會(huì)計(jì)科目為“資本公積”，二級(jí)科目為“其他資本公積”，金額為175萬元，“可供出售金融資產(chǎn)”，二級(jí)科目為“公允價(jià)值變動(dòng)”177.5萬元。

借：資產(chǎn)減值損失352.5

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)177.5

資本公積—其他資本公積175

二、金融資產(chǎn)分類的問題

（一）可供出售金融資產(chǎn)減值核算的合理性分析

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)減值時(shí)，根據(jù)目前規(guī)定的原則，應(yīng)在借方記“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，同時(shí)在貸方登記“可供出售金融資產(chǎn)”“資本公積”，二級(jí)科目為“其他資本公積”。根據(jù)會(huì)計(jì)的嚴(yán)謹(jǐn)性原則，應(yīng)當(dāng)通過“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目核算，計(jì)提減值準(zhǔn)備的損失。因?yàn)闇p值不是資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少，不能對(duì)該賬面價(jià)值進(jìn)行直接改變，應(yīng)當(dāng)在借方登記以及會(huì)計(jì)科目“資產(chǎn)減值損失”，同時(shí)在貸方登記一級(jí)會(huì)計(jì)科目“可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。新的企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)定增添了理解的難度性。

（二）可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)回的分析

將債券和股票縱向比較時(shí)，股票等權(quán)益類工具發(fā)生減值時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失，會(huì)計(jì)處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

可供出售權(quán)益工具與可供出售債務(wù)類工具發(fā)生資產(chǎn)減值時(shí)，都計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”賬戶，但在轉(zhuǎn)回減值損失時(shí)，賬務(wù)處理卻不同。

三、可供出售金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回會(huì)計(jì)處理解決辦法

（一）保持資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方法的一致

當(dāng)出現(xiàn)可供出售金融資產(chǎn)計(jì)提減值必須計(jì)提損失的情況時(shí)，采用與其他資產(chǎn)科目計(jì)提減值相同的會(huì)計(jì)處理方法，做如下會(huì)計(jì)分錄：

借：資產(chǎn)減值損失

貸：可供出售金融產(chǎn)減值準(zhǔn)備

（二）權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則

當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)出現(xiàn)減值時(shí)的虧損必須在會(huì)計(jì)上進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，以前已經(jīng)確認(rèn)的并計(jì)入當(dāng)期所有者權(quán)益的虧損的不需要結(jié)轉(zhuǎn)。如此方便了會(huì)計(jì)處理，不會(huì)出現(xiàn)減值損失較大而對(duì)本期損益產(chǎn)生影響，符合配比原則。由于相關(guān)會(huì)計(jì)企業(yè)準(zhǔn)則的一致性，可以債務(wù)工具與權(quán)益工具會(huì)計(jì)方法處理相同：

借：可供出售金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

四、給予企業(yè)的建議

（一）明確可供出售金融資產(chǎn)定義

首先，了解企業(yè)擁有可供出售金融資產(chǎn)的原因和擁有時(shí)間。可供出售金融資產(chǎn)需要在較長的時(shí)間內(nèi)收獲股利，利息收入。如果持有時(shí)間需要超過一個(gè)會(huì)計(jì)周期，是非流動(dòng)資產(chǎn)類。

（二）權(quán)益和損益之間不能相互變動(dòng)

目前，將“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值”會(huì)計(jì)科目的累積變化可以從權(quán)益轉(zhuǎn)入損益。某些企業(yè)在處理會(huì)計(jì)分錄時(shí)，將資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)利潤的影響拖延至有利潤調(diào)節(jié)需求的會(huì)計(jì)區(qū)間，利用公允價(jià)值累積變動(dòng)而形成的利潤調(diào)整前后期的利潤。

（三）建議企業(yè)采取自我管理的會(huì)計(jì)政策

企業(yè)是市場組成中最重要的部分，企業(yè)選擇的會(huì)計(jì)政策受國家，所有者，債權(quán)人，經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及企業(yè)自身的管理。企業(yè)應(yīng)正確的選擇有利于提高企業(yè)利潤和企業(yè)形象的會(huì)計(jì)政策。

五、結(jié)論

根據(jù)目前頒布的有關(guān)政策，企業(yè)按照金融資產(chǎn)的區(qū)進(jìn)行核算，從而減少可比性，而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入資本公積，在企業(yè)的資產(chǎn)中有實(shí)際不存在金額；可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)和計(jì)提減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)方法不同，會(huì)使得企業(yè)報(bào)告中的凈利潤數(shù)額不能精準(zhǔn)的反映企業(yè)在一定時(shí)期的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)成效。

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[10]2012資產(chǎn)評(píng)估師-財(cái)會(huì)第2章講義-百度文庫.

（作者單位：安徽師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）