營改增后不動產經營租賃涉稅實務探討

謝萌

摘要：本文以X科研事業單位為例，分析營改增后不動產經營租賃簡易計稅方法下的稅負情況，對不動產經營租賃納稅地點及預繳稅款，房產稅、城鎮土地使用稅納稅期限等稅收征管問題進行探討。

關鍵詞：不動產租賃營改增；稅收征管

財政部、國家稅務總局2016年3月23日聯合發布了財稅〔2016〕36號文----《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》。這一營業稅改增值稅（以下簡稱“營改增”）綱領性文件的發布標志著從2016年5月1日起國內所有行業都進入營改增試點階段。至2017年1月初，國家稅務總局陸續出臺了15個補丁文件、19個配套文件，發布若干訪談答疑，涉及不動產經營租賃業務的有8個文件。在此期間，X科研事業單位（以下簡稱“X單位”）不動產經營租賃涉稅實務中遇到的問題，折射出當前營改增試點后稅收征管上的不足，本文主要在分析X單位稅負變化的前提下對其進行深入探討。

一、X單位基本情況

X單位為一般納稅人。由于歷史、搬遷、業務、發展等多種原因，存在跨區、縣、市，甚至跨省的不動產經營出租，租戶有100多家，每月均取得不動產經營租賃收入；出租的不動產均為2016年4月30日前取得；內部控制流程規定每月5號前完成納稅申報。

二、X單位不動產經營租賃稅負分析

（一）稅目、稅率分析

營改增試點通知規定，不動產經營租賃業務屬于銷售服務中的不動產租賃服務，采用一般計稅方法，適用11%的稅率；出租2016年4月30日前取得的不動產可以采用簡易計稅方法，適用5%的征收率。

（二）適用簡易征收率稅負分析

將不動產經營租賃業務應繳各種稅費，按是否受營改增價稅分離的影響，使得計征依據發生變化的，區分為變動稅費和固定稅費。營改增前后計征依據無變化，稅額不變的城鎮土地使用稅和印花稅為固定稅費，其他為變動稅費。

以1，000萬元不動產經營租賃合同為例，不考慮進項稅額，設定附加稅費含城市維護建設稅、教育費附加、地方教育費附加，并設定城市維護建設稅適用7%稅率；設定不動產經營租賃業務成本費用無變化，企業所得稅稅率為25%。

1.稅負情況

營改增前的計稅收入為1，000萬元，企業所得稅前變動稅費（稅前變動稅費）為176萬元，其中：

流轉稅（營業稅）為1，000×5%=50萬元；

附加稅費為50×（7%+3%+2%）=6萬元；

房產稅為1，000×12%=120萬元。

營改增后的計稅收入=1，000÷1.05=952.38萬元，稅前變動稅費為167.62萬元，其中：

流轉稅（增值稅）為952.38×5%=47.62萬元；

附加稅費為47.62×（7%+3%+2%）=5.71萬元；

房產稅為952.38×12%=114.29萬元。

營改增后，稅前變動稅費下降176-167.62=8.38萬元，企業利潤增加8.38萬元，企業所得稅增加8.38×25%=2.095萬元。

營改增后，整體稅費下降8.38-2.095=6.285萬元。

2.稅前變動稅費分析

下降的稅前變動稅費8.38萬元中：

流轉稅下降50-47.62=2.38萬元，占2.38÷8.38=28.40%；

附加稅費下降6-5.71=0.29萬元，占0.29÷8.38=3.46%；

房產稅下降120-114.29=5.71萬元，占5.71÷8.38=68.14%。

造成這樣下降的原因是：增值稅價、稅分離的變化使得流轉稅費下降，附加稅費隨之下降。營改增試點后相關文件明確了不動產經營租賃計征房產稅的租金收入不含增值稅。這樣價稅分離后的增值稅部分不作為計稅依據，加之房產稅適用稅率為12%，遠遠高于5%的增值稅征收率，造成房產稅大幅下降，也造成房產稅下降的稅額占總體下降額的比例最大。

沒有抵扣進項稅額的、在2016年4月30日前取得的不動產，營改增后，如不動產經營租賃業務只能選用一般計稅方法，適用11%的稅率，稅負會大幅增加，允許采用簡易計稅方法，且適用征稅率與營改增前一樣為5%，這樣有效地保證了營改增后稅負只降低不增加。

三、基于X單位的不動產經營租賃涉稅實務及探討

（一）不動產經營租賃納稅地點及預繳稅款的探討

《納稅人提供不動產經營租賃服務增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第16號）為不動產經營租賃的指導性文件，細化了政策要求。《關于納稅人異地預繳增值稅有關城市維護建設稅和教育費附加政策問題的通知》 （財稅〔2016〕74號）則是對附加稅費預繳稅率等做出了詳細規定。

上述文件規定，納稅人申報地點分為：機構所在地和不動產所在地。這種規定使納稅人同時面對多個主管稅局。納稅人應在多個不動產所在地主管國稅局預繳增值稅，并以此為計稅依據在同一屬地的主管地稅局預繳附加稅費。納稅人應在唯一的機構所在地主管國稅局申報繳納增值稅（憑預繳完稅憑證在申報時抵減稅款），并在機構所在地主管地稅局以實際繳納的增值稅為計稅依據繳納附加稅費。

納稅人當月收取租金預繳稅款的納稅期限為：次月納稅申報期。

那么在簡易計稅辦法下，如何認定預繳稅款？如何理解當期增值稅應納稅額，最早的當期是哪一期？我們可以這樣理解：對在同一個月開具的增值稅發票，劃分為兩個部分：其一，屬于不動產經營租賃業務的銷項稅在不動產所在地主管國稅局預繳；其二，其他業務的銷項稅在抵減進項稅后在機構所在地主管國稅局申報繳納。當期就是當月，這種理解對企業最為有利。預繳稅款實質是對企業的資金占用，越早抵減越能降低納稅成本。

在現行申報系統下，如果納稅流程為：開票→不動產所在地預繳→機構所在地申報，預繳稅款可在申報時抵減，則當期就是當月。如果納稅流程為：開票→機構所在地申報→不動產所在地預繳，則預繳稅款只能在次月抵減，當期則為次月。因而納稅人在機構所在地申報前在不動產所在地繳納的稅款，就是預繳稅款。

按X單位規定在每月5號前完成納稅申報，辦稅人員在4天之內至少到2個地區的主管國、地稅局申報，最多時要到5個地區的主管國、地稅局申報。

對營改增前的營業稅、增值稅的納稅地點和營改增后的納稅地點進行比對：

原營業稅暫行條例規定，對不動產租賃實行屬地化征收的原則，使得納稅地點不唯一，納稅人同時面對機構所在地、不動產所在地多個主管稅局。

原增值稅暫行條例中，規定總、分機構分別在機構所在地申報納稅（符合匯總納稅的除外），還要求外出開具外出經營許可證，原則上是為了保證機構所在地（注冊地）作為唯一的納稅申報地點。

營改增試點通知中，不動產的納稅地點基本上是沿用了原營業稅納稅地點的規定，不動產租賃也采用屬地化征收的原則。這和原增值稅保證以機構所在地作為唯一的納稅地點的原則是有差別的。

營改增后，增值稅納稅人需在多個納稅地點繳納稅款，為了適應這一變化，又要保證機構所在地納稅申報的唯一性，全面反映增值稅的繳納情況，只能引入大量的屬地化稅款預繳環節。屬地化稅款預繳主要目的在于平衡各個地域之間的稅收效益，達到營改增的平穩過渡。但是，大量的稅款預征環節，致使納稅人多次往返于單位和稅局之間，預征環節的稅款不能及時抵扣，將導致占用納稅人資金，加重納稅人負擔。

（二）不動產經營租賃房產稅、城鎮土地使用稅納稅期限的探討

營改增前，由不動產所在地的地稅局代開跨區域不動產經營租賃發票，并一次性征收各種稅費。營改增后，由納稅單位的開票人員自行開具增值稅發票，不動產所在地的地稅局只預征城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。納稅人還要在房產稅、城鎮土地使用稅限定的申報期（比如為5月、11月）再次去不動產所在地繳納稅款。現行規定致使：

1.納稅人在5月、11月申報后至所屬年度結束前，無法預見用于出租的房產、土地是否會有新購、自用轉為出租等增加情況，是否會發生轉讓、毀損等減少情況，是否會有合同提前終止的情況，無法預計新簽或續租合同金額是否會發生變化，這些不確定的因素將造成稅源信息填報不準確，稅款申報不實，計征依據與全年不動產經營租賃收入不一致。

2.納稅人如果不是恰好在5月、11月預繳申報不動產經營租賃增值稅、附加稅費，就只能多次往返不動產所在地主管稅局。這樣會導致漏報的情況，辦稅成本也大為增加。

3.稅種、稅源信息對比時，不動產經營租賃收入的流轉稅與房產稅的計稅基數會存在差異。稅務機關往往要求企業對差異進行自查，給納稅人造成不必要的負擔，而且分析比對這種由于納稅申報時間設定不合理造成的差異沒有實際意義。

（三）國、地稅營改增后申報服務的探討

X單位在預繳不動產經營租賃稅款時，辦理同樣的業務，各個區、縣、市稅務機關在稅源登記提供資料、填報表格、甚至在房產稅等納稅申報表格式上的要求均有不同，且不能通用，這樣對納稅人造成極大的不便。受營改增的影響，地稅窗口的業務大量減少，而國稅窗口的業務成倍增長。在辦理業務過程中，納稅人往往需在國稅窗口等幾百個號，幾個小時才能辦理完業務，而地稅的窗口辦稅服務人員卻閑置著，資源極度浪費。

四、探討結論

營改增試點后，簡易計稅方法的選用保證了稅負只降不升，但在試點過程中仍存在諸如辦稅不夠便利、管理不夠科學等稅收征管體制問題。而營改增試點中的政策移植了較多原來營業稅的規定，這些規定是否適合未來經濟發展的情況，還需要通過實踐進一步的驗證。

參考文獻：

[1]財政部國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知財稅〔2016〕36號.

[2]李明磊，張偉.全面營改增政策特征探討[J].財務與會計，2016（8）.

[3]黃鑫，張偉.全面營改增政策機理研究[J].財務與會計，2016（8）.

（作者單位：中國核動力研究設計院）